Розділ 4. договір перевезення

Юридичне оформлення договору перевезення

СФЕРА ЗАСТОСУВАННЯ ДОГОВОРУ ПЕРЕВЕЗЕННЯ

Сфера застосування договорів перевезення дуже широка. Відповідно, договори перевезення укладаються:

— залежно від предмета — для перевезення вантажу, пасажирів, багажу і пошти;

— залежно від виду транспорту — для залізничних, морських, річкових, автомобільних та повітряних перевезень;

залежно від виду сполучення — перевезення місцевого сполучення, прямого сполучення і прямого змішаного сполучення.

Особливі умови перевезення встановлені для окремих видів вантажів (вибухових речовин, зброї, отруйних, легкозаймистих, радіоактивних та інших небезпечних речовин тощо) та визначаються транспортними кодексами, транспортними статутами та іншими нормативно-правовими актами, зокрема Кодексом торговельного мореплавства, Повітряним кодексом, Законом про транспорт, Законом про автомобільний транспорт, Законом про залізничний транспорт, Законом про транзит вантажів, Статутом автомобільного транспорту УРСР, затвердженим постановою Ради Міністрів УРСР від 27.06.69 р. №401, Статутом залізниць України, затвердженим постановою КМУ від 06.04.98 р. №457, Правилами перевезення вантажів залізницею, затвердженими наказом Мінтрансу України від 21.11.2000 р. №644, Правилами перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14.10.97 р. №363 (далі — Правила №363), та іншими актами.

Важливу роль у регулюванні договірних відносин суб'єктів перевезень відіграють і міжнародні угоди, зокрема, Конвенція про договір міжнародного дорожнього перевезення вантажів (КДПВ) від 19.05.56 р., Конвенція про міжнародні автомобільні перевезення пасажирів та багажу від 09.10.97 р.

Загальні умови перевезень та вимоги до договору перевезення встановлюють ЦКУ та ГКУ.

Зважаючи на цей факт, треба визначитися, як співвідносяться ці кодекси та норми якого кодексу підлягають переважному застосуванню.

На це запитання надав відповідь ВГСУ у своєму листі від 07.04.2008 р. №01-8/211. Так, на його думку, при вирішенні цього питання слід виходити з того, що застосовується не в цілому закон як нормативно-правовий акт, а відповідна правова норма чи її частина, за змістом якої і визначається, чи є ця норма (її частина) спеціальною чи загальною.

При цьому слід враховувати, що відповідно до ч. 2 ст. 4 ЦКУ основним актом цивільного законодавства України є Цивільний кодекс України. Тому в разі, якщо норми ГКУ не містять особливостей регулювання майнових відносин суб'єктів господарювання, а встановлюють загальні правила, які не узгоджуються із відповідними правилами ЦКУ, слід застосовувати правила, встановлені Цивільним кодексом.

Отже, при розмежуванні відносин у сфері перевезення виходитимемо саме з наведеного правила. Крім того, також враховуватимемо й те, що ЦКУ містить норми щодо перевезення як вантажів, так і пасажирів, багажу та пошти. Натомість нормами ГКУ регулюється лише перевезення вантажів як вид господарської діяльності суб'єктів господарювання, який пов'язаний з переміщенням продукції виробничо-технічного призначення та виробів народного споживання відповідними видами транспорту.

Оскільки наша книга присвячена підприємницьким договорам, тож у цьому розділі говоритимемо лише про договори перевезення вантажів, які укладаються суб'єктами підприємницької діяльності та є найбільш актуальними на сьогодні.

СУТЬ ДОГОВОРУ ПЕРЕВЕЗЕННЯ ВАНТАЖІВ ТА ІСТОТНІ УМОВИ

Для порівняння надамо визначення договору перевезення, наведені в обох кодексах.

Так, згідно з ч. 1 ст. 307 ГКУ «за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов'язується доставити ввірений їй другою стороною (вантажовідправником) вантаж до пункту призначення в установлений законодавством чи договором строк та видати його уповноваженій на одержання вантажу особі (вантажоодержувачу), а вантажовідправник зобов'язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату».

Водночас як ст. 909 ЦКУ визначає: «За договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов'язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов'язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату».

Наведені визначення стосуються переважно договорів разового перевезення. Поряд із цим передбачена (ч. 3 ст. 307 ГКУ) можливість, у разі необхідності здійснення серії систематичних перевезень, укладати довгострокові договори, предметом яких є зобов'язання перевізника у встановлені строки приймати, а вантажовідправника — надавати до перевезення вантажі у погодженому сторонами обсязі, що надає можливість також укладати й відповідну кількість разових договорів.

Договір перевезення вантажу є:

— реальним, оскільки він вважається укладеним з моменту прийняття вантажу до перевезення;

— строковим, оскільки передбачає виконання перевізником його зобов'язання з доставки вантажу у визначений законом або договором строк;

— оплатним, оскільки законодавством передбачено обов'язок вантажовідправника сплатити перевізнику встановлену плату за перевезення.

Істотними умовами договору перевезення вантажу є предмет, ціна та строк договору. Хоча це не означає, що сторони, зважаючи на особливості перевезення окремих видів вантажів окремими видами транспорту, не можуть включити до тексту договору інші необхідні умови, необхідність внесення яких визначена чинним законодавством, наприклад, повідомлення вантажоодержувача про отримання вантажу, або погоджені сторонами, наприклад, додаткова відповідальність за простій транспорту з вини вантажовідправника або перевізника, несвоєчасне навантаження/відвантаження товару, інша відповідальність за несвоєчасне виконання зобов'язань за договором перевезення його учасниками.

Щодо місця виконання зобов'язань, то за зобов'язанням про передання товару (майна), що виникає на підставі договору перевезення, якщо інше не передбачено у самому договорі, вважається місце здавання товару (майна) перевізникові (ч. 1 ст. 532 ЦКУ). До речі, це матиме вирішальне значення для податкового та бухгалтерського обліку товарів, що продаються за договорами поставки та доставляються покупцю шляхом залучення до цього процесу перевізників.

СТОРОНИ ДОГОВОРУ ПЕРЕВЕЗЕННЯ

Сторонами договору перевезення вантажу є вантажовідправник та перевізник.

Водночас поняття сторін договору слід відрізняти від поняття суб'єктів перевезення (учасників процесу перевезення) вантажів, якими є ті ж перевізник, вантажовідправник, а також вантажоодержувач, який хоча й не бере безпосередньої участі при укладенні договору, проте набуває права вимоги до перевізника щодо отримання вантажу в пункті призначення.

Перевізником є суб'єкт підприємницької діяльності, який відповідно до законодавства та одержаної ліцензії надає послуги згідно з договором перевезення вантажу певним видом транспорту.

Так, відповідно до Закону про ліцензування ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності у сфері перевезень, як:

— надання послуг з перевезення пасажирів, вантажів повітряним транспортом;

— надання послуг з перевезення пасажирів, небезпечних вантажів, багажу річковим, морським, автомобільним, залізничним транспортом.

Перевізник несе відповідальність за вантаж з моменту прийняття його до перевезення і до моменту передачі його одержувачу в пункті призначення.

Відправником вантажу може бути будь-яка юридична і фізична особа з належною дієздатністю (правосуб'єктністю).

Правовий статус вантажовідправника характеризується такими ознаками:

1) вантажовідправник виступає від свого імені — є власником вантажу або уповноваженою особою, зобов'язаною відправити вантаж;

2) зобов'язується ввірити перевізнику вантаж разом із перевізними документами;

3) у перевізних документах саме він зазначається як вантажовідправник.

Вантажоодержувачем є особа, уповноважена на одержання вантажу від перевізника.

ФОРМА ДОГОВОРУ

Щодо форми договорів перевезення, то тут ч. 2 ст. 909 ЦКУ та ч. 2 ст. 307 ГКУ встановлюють єдину вимогу — договір перевезення вантажів незалежно від статусу його учасників укладається в письмовій формі.

Укладення такого виду договорів підтверджується складенням перевізного документа (транспортної накладної, коносамента тощо). При цьому слід пам'ятати, що складання лише перевізного документа не завжди виконує роль договору перевезення, за винятком тих випадків, які прямо передбачені чинним законодавством.

Укладення договору перевезення вантажу супроводжується встановленим законодавством порядком документального оформлення перевезення вантажу. Цей порядок має певні особливості залежно від виду транспорту, яким здійснюється перевезення, і передбачає оформлення відповідних транспортних документів.

Серед великої кількості транспортних документів, які характеризують спосіб перевезення вантажу та вказують на відповідний вид транспорту, можна виділити такі:

— документи, які підтверджують укладення договорів перевезення вантажів (а саме: накладна, коносамент) та супроводжують вантаж до пункту призначення;

— транспортні документи, що оформляються на підставі перевізних документів щодо вантажу (дорожній лист, дорожня відомість тощо).

Транспортні документи, які підтверджують укладення договорів перевезення вантажів, називаються перевізними документами.

Накладна застосовується при перевезенні вантажів автомобільним, залізничним, морським, річковим транспортом і під час перевезень у прямому змішаному сполученні. Накладна супроводжує вантаж на всьому шляху пересування до пункту призначення і разом з вантажем видається вантажоодержувачу. Форма накладної та її зміст встановлені щодо кожного виду транспорту відповідними нормативними актами.

Коносамент є транспортним документом, який видається на підставі та на виконання умов договору морського, річкового перевезення вантажу та засвідчує факт приймання вантажу до перевезення і виконання пов'язаних з цим обов'язків сторонами.

Коносамент не є договором морського, річкового перевезення вантажу, проте містить загальні істотні умови договору перевезення, а тому може розглядатись як доказ його наявності і змісту. Основними функціями коносамента є функція розписки перевізника про отримання вантажу від відправника, функція доказу наявності і змісту договору морського перевезення вантажу, а також функція товаророзпорядчого документа щодо зазначеного в ньому вантажу.

ГКУ покладає саме на перевізника обов'язок забезпечити вантажовідправників бланками перевізних документів згідно з правилами здійснення відповідних перевезень.

ПРАВИЛА ПРЕД'ЯВЛЕННЯ ПРЕТЕНЗІЙ ТА ПОЗОВІВ

Як ЦКУ, так і ГКУ містять положення, відповідно до яких обов'язковою умовою пред'явлення до перевізника позову, що випливає з договору перевезення, є пред'явлення йому претензії (ст. 315 ГКУ, ст. 925 ЦКУ), тобто перед поданням позову дотримання процедури досудового врегулювання спору є обов'язковим.

Право на пред'явлення претензії належить:

— вантажоодержувачу, якщо він має вимоги до перевізника у зв'язку з втратою вантажу;

— вантажовідправнику або вантажоодержувачу, якщо вони мають право вимоги до перевізника у зв'язку з нестачею або пошкодженням вантажу, а також у зв'язку з простроченням його доставки до пункту призначення.

Ці суб'єкти можуть заявляти свої вимоги шляхом додання до претензії перевізних документів (накладна, коносамент), інших документів, що складають у процесі перевезення та підтверджують наявність претензійних вимог (комерційні акти, дорожні листи тощо).

Щодо строків позовної давності, то при розгляді категорії справ, пов'язаних з перевезенням вантажів, і досі є актуальною проблема суперечливості правових норм, що містяться в обох кодексах. Так, ч. 3 ст. 925 ЦКУ передбачає, що до вимог, які випливають із договору перевезення вантажу, застосовується позовна давність в один рік. Одночасно ч. 5 ст. 315 ГКУ встановлено, що для пред'явлення перевізником до вантажовідправника та вантажоодержувачів позовів, що випливають з перевезення, встановлюється шестимісячний строк.

При такій колізії норм нагальним є питання, якою правовою нормою має керуватися господарський суд, з'ясовуючи обставини дотримання перевізником строків позовної давності. На це запитання надає відповідь ВГСУ у своєму листі від 07.04.2008 р. №01-8/211.

Так, відповідно до ч. 2 ст. 9 ЦКУ встановлено, що законом можуть бути передбачені особливості регулювання майнових відносин у сфері господарювання. Це стосується і положень про позовну давність.

Частиною першою ст. 223 ГКУ передбачено, що при реалізації в судовому порядку відповідальності за правопорушення у сфері господарювання застосовуються загальний та скорочені строки позовної давності, передбачені ЦКУ, якщо інші строки не встановлено цим Кодексом. Згідно з частиною п'ятою ст. 315 ГКУ для пред'явлення перевізником до вантажовідправників та вантажоодержувачів позовів, що випливають з перевезення, встановлюється шестимісячний строк. Такої ж тривалості установлено строк для подання позовів залізниць до вантажовідправників, вантажоодержувачів і пасажирів, що випливають зі Статуту залізниць.

Між нормами частини третьої ст. 925 ЦКУ та частини п'ятої ст. 315 ГКУ немає суперечності, бо вони співвідносяться як загальна та спеціальна: за загальним правилом до вимог, що випливають із договору перевезення вантажу, пошти, застосовується позовна давність в один рік з моменту, що визначається відповідно до транспортних кодексів (статутів), натомість для пред'явлення перевізником до вантажовідправників та вантажоодержувачів позовів, що випливають з перевезення, встановлюється шестимісячний строк.

У міждержавних перевезеннях вантажів в основному застосовуються строки позовної давності, встановлені міжнародними угодами. Наприклад, Конвенцією про договір міжнародного дорожнього перевезення вантажів (КДПВ) від 19.05.56 р. передбачено, що для подання позовів, які можуть виникнути в результаті перевезень, здійснених за цією Конвенцією, встановлено строк позовної давності один рік. А для пред'явлення позовів, що випливають із міжнародних повітряних перевезень, строк позовної давності становить два роки (ст. 29 Конвенції для уніфікації деяких правил, що стосуються міжнародних повітряних перевезень).

ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА ДОГОВОРАМИ ПЕРЕВЕЗЕННЯ

Загалом відповідальність за договорами перевезення встановлено як ЦКУ, так і ГКУ. Проте у більшості випадків слід орієнтуватися на спеціальні нормативні акти в сфері перевезень залежно від виду транспорту щодо визначення меж відповідальності та правила їх застосування. Окремі межі відповідальності, встановлені обома кодексами, наведено в таблиці 1.

Таблиця 1

Відповідальність перевізників та відправників за договорами перевезення

Відповідальність за договорами перевезення (одна із сторін — госпсуб?єкт)

Відповідальність за договорами перевезення (обидві сторони — госпсуб?єкти)

Перевізник за ненадання транспортного засобу для перевезення вантажу, а відправник за ненадання вантажу або невикористання наданого транспортного засобу з інших причин несуть відповідальність, встановлену договором, якщо інше не встановлено транспортними кодексами (статутами). Перевізник і відправник вантажу звільняються від відповідальності, якщо ненадання транспортного засобу або невикористання наданого транспортного засобу сталося не з їхньої вини, зокрема в разі припинення (обмеження) перевезення вантажу у певних напрямках, встановленого у випадках і порядку, передбачених транспортними кодексами (статутами) (ст. 921 ЦКУ). У разі прострочення доставки вантажу перевізник зобов'язаний відшкодувати другій стороні збитки, завдані порушенням строку перевезення, якщо інші форми відповідальності не встановлені договором, транспортними кодексами (статутами) (ст. 923 ЦКУ). Перевізник відповідає за збереження вантажу, багажу, пошти з моменту прийняття їх до перевезення та до видачі одержувачеві, якщо не доведе, що втрата, нестача, псування або пошкодження вантажу, багажу, пошти сталися внаслідок обставин, яким перевізник не міг запобігти та усунення яких від нього не залежало (ст. 924 ЦКУ).

Перевізник звільняється від відповідальності за прострочення в доставці вантажу, якщо прострочення сталося не з його вини (ст. 313 ГКУ). Перевізник несе відповідальність за втрату, нестачу та пошкодження прийнятого до перевезення вантажу, якщо не доведе, що втрата, нестача або пошкодження сталися не з його вини. За шкоду, заподіяну при перевезенні вантажу, перевізник відповідає: — у разі втрати або нестачі вантажу — у розмірі вартості вантажу, який втрачено або якого не вистачає; — у разі пошкодження вантажу — у розмірі суми, на яку зменшилася його вартість; — у разі втрати вантажу, зданого до перевезення з оголошенням його цінності, — у розмірі оголошеної цінності, якщо не буде доведено, що вона є нижчою від дійсної вартості вантажу. У транспортних кодексах чи статутах можуть бути передбачені випадки, коли доведення вини перевізника у втраті, нестачі або пошкодженні вантажу покладається на одержувача або відправника. Відповідальність перевізника за збереження вантажу припиняється з моменту його видачі одержувачу в пункті призначення. Якщо одержувач не затребував вантаж, що прибув, в установлений строк або відмовився його прийняти, перевізник має право залишити вантаж у себе на зберігання за рахунок і на ризик вантажовідправника, письмово повідомивши його про це (ч. 3 ст. 310 ГКУ).

 

Бухгалтерський та податковий облік договору перевезення автомобільним транспортом

Основними учасниками процесу перевезення є вантажовідправник/вантажоодержувач та перевізник вантажу, а також різноманітні посередники (експедитори, агенти та ін.).

Документом, який докладно описує вимоги до виконання договору перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, є Правила №363, які визначають права, обов'язки та відповідальність перевізників та вантажовідправників і вантажоодержувачів — замовників.

Отже, всі суб'єкти господарювання, пов'язані з виконанням цього договору, повинні керуватися нормами, встановленими цими правилами. Але треба пам'ятати, що перевезення небезпечних, великовантажних, великогабаритних вантажів, пошти та вантажів у міжнародному сполученні регламентуються окремими документами.

ПЕРВИННІ ДОКУМЕНТИ ДОГОВОРУ ПЕРЕВЕЗЕННЯ АВТОМОБІЛЬНИМ ТРАНСПОРТОМ

Оформлення первинних документів є невід'ємною частиною виконання договору перевезення, як і будь-яких інших господарських операцій. Зокрема, у ст. 307 ГКУ закріплено обов'язок перевізника забезпечити вантажовідправників бланками документів згідно з правилами здійснення відповідних перевезень. Замовник, своєю чергою, зобов'язаний, відповідно до ст. 51 Закону про автомобільний транспорт, своєчасно та повністю оформити документи на вантаж.

Часто виникає запитання: чи зобов'язані дотримуватися вимог щодо оформлення первинних документів приватні підприємці — платники єдиного податку, адже вони звільнені від обов'язкового ведення бухгалтерського обліку власної діяльності? Отже, чи зобов'язані виписувати товаротранспортну накладну приватні підприємці? Адже у повсякденній практиці підприємці — суб'єкти спрощеної системи оподаткування, які надають послуги перевезення, при оплаті готівкою часто обмежуються тільки розрахунковою квитанцією.

Ст. 48 Закону про автомобільний транспорт передбачено, що СПД-фізособа, що здійснює перевезення вантажів, як і інші суб'єкти господарювання, зобов'язаний мати документи, на підставі яких виконують вантажні перевезення.

З 10 грудня 2013 року вже не діють типові форми первинного обліку роботи вантажного автомобіля:

— «Подорожній лист вантажного автомобіля», ф. №2;

— «Подорожній лист вантажного автомобіля у міжнародному сполученні», ф. №1 (міжнародна);

— «Товарно-транспортна накладна», ф. №1-ТН;

— «Талон замовника», ф. №1-ТЗ, —

які були обов'язковими для застосування всіма суб'єктами господарської діяльності, незалежно від форм власності. Мінінфраструктури разом із Мінекономрозвитку скасувало наказ від 29.12.95 р. №488/346 , яким були затверджені ці первинні документи.

Оскільки нових форм немає, бланками цих форм можна й надалі користуватися або розробити їх самостійно з урахуванням усіх необхідних для первинних документів реквізитів (п. 2.4, п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухобліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88).

Щодо відповідальності, то згідно зі ст. 60 Закону про автомобільний транспорт надання послуг з перевезень пасажирів та вантажів без оформлення відповідних документів, перелік яких визначено ст. 39 та 48 Закону про автотранспорт (ліцензія, посвідчення водія тощо), може спричинити накладення штрафу на перевізника у розмірі 100 н. м. д. г. (1700 грн).

ПЕРВИННІ ДОКУМЕНТИ, НЕОБХІДНІ ЗАМОВНИКУ ТРАНСПОРТНИХ ПОСЛУГ

Податкові органи неодноразово висловлювалися про те, що за відсутності ТТН підприємство-замовник не має права на відображення сплачених (нарахованих) сум у складі податкових витрат як щодо товару, так і щодо транспортної послуги. Накладної на товар, акта виконаних робіт на перевезення, оформленого договору нібито недостатньо, бо Правила №363 визначають ТТН як єдиний документ, що може бути підставою для списання й оприбуткування ТМЦ та обліку транспортної роботи. Проте у листі від 19.09.2013 р. №11569/6/99-99-22-01-03-15/1128 Міндоходів зазначає, що згідно з положеннями ст. 48 Закону про автомобільний транспорт товарно-транспортну накладну включено до переліку документів, на підставі яких виконуються вантажні перевезення автомобільним транспортом. Автомобільні перевізники, водії повинні мати і пред'являти особам, уповноваженим здійснювати контроль на автомобільному транспорті та у сфері безпеки дорожнього руху, документи, на підставі яких виконуються вантажні перевезення. Враховуючи зазначене, у разі відсутності товарно-транспортної документації, що підтверджує отримання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом, у т. ч товарно-транспортної накладної, при обчисленні об'єкта оподаткування платник податку не має підстав враховувати вартість таких послуг при формуванні собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

При цьому оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може бути єдиною підставою для невизнання витрат з придбання товарно-матеріальних цінностей.

Отже, податкові органи дотримуються позиції, що ТТН підтверджує факт надання транспортної послуги, проте її відсутність не впливає на формування податкових витрат з придбання товарів.

ПЕРВИННІ ДОКУМЕНТИ, НЕОБХІДНІ ПЕРЕВІЗНИКУ

Перелік документів, обов'язкових для виконавця перевезення вантажу, наведено у ст. 48 Закону про автомобільний транспорт.

У договорі перевезення може бути обумовлено також виконання перевізником допоміжних операцій, пов'язаних із внутрішніми перевезеннями вантажів автомобільним транспортом. Це, зокрема, можуть бути навантаження, розвантаження вантажу, перенавантаження на інший вид транспорту, сортування, пакування, обмірювання та маркування вантажу, накопичення, формування або дроблення партій вантажу, зберігання вантажу, транспортно-експедиційні послуги (ст. 47 Закону про автомобільний транспорт).

Чи треба виписувати довіреність для перевезення вантажу автотранспортом? З одного боку, відповідно до норм Інструкції №99, цінності відпускають покупцям чи передають безкоштовно тільки за дорученням одержувачів. Проте порядок оформлення ТТН, який є обов'язковим для виконання відповідно до Правил №363 та визначальним для операцій перевезення, говорить про те, що замовник (вантажовідправник) повинен засвідчити всі примірники ТТН підписом і за потреби печаткою (штампом).

Після прийняття вантажу згідно з ТТН водій (експедитор) підписує всі її примірники. Перший примірник залишається у замовника (вантажовідправника), другий — передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий примірники, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передаються перевізнику. На нашу думку, дотримання такого порядку достатньо для того, щоб підтвердити повноваження сторін операції та без оформлення довіреності.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК СТОРІН

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ПЕРЕВІЗНИКА

В обліку виконання договору перевезення визначальними є, як завжди, вартість перевезення (яка є доходом перевізника та витратами замовника послуг або складовою частиною, що включається покупцем до вартості товару, що транспортується) та дата виконання послуг, яка є моментом визнання доходів або витрат. Як відобразити в обліку операцію, якщо початок перевезення та надходження вантажу на місце призначення припадають на різні звітні періоди?

Відповідно до п. 10 П(С)БО 15 «Дохід», дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо результат такої операції може бути достовірно оцінений. Виходячи зі суті операції перевезення (виконавець зобов'язується доставити вантаж на місце призначення), можна стверджувати, що результат операції (як і витрати, пов'язані з нею) може бути достовірно визначений лише після її завершення, тож «бухгалтерський» дохід перевізника може бути визнано лише після доставки вантажу за місцем призначення.

Облік доходів від надання послуг з перевезення ведуть на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт та послуг». За кредитом субрахунка відображають збільшення (отримання) доходу (без зменшення на суму непрямих податків), за дебетом — вирахування з доходу (сума непрямих податків, якщо перевізник — платник ПДВ), а також списання у порядку закриття на рахунок 79 «Фінансові результати». Отже, дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається на дату оформлення товарно-транспортної накладної, акта наданих послуг або іншого документа, що підтверджує факт завершення операції.

Суму витрат, пов'язаних з отриманням доходу від перевезень (собівартість реалізованих послуг), перевізник повинен визначати за нормами П(С)БО 16 «Витрати». Також можна користуватися Методичними рекомендаціями з формування собівартості перевезень (робіт, послуг) на транспорті (затвердженими наказом Мінтрансу від 05.02.2001 р. №65), у яких досить докладно описано структуру витрат транспортних підприємств.

Для відображення собівартості реалізованих послуг використовують субрахунок 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг». До собівартості реалізованих послуг не включаються, а відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені, адміністративні витрати (рахунок 92), витрати на збут (рахунок 93) та інші операційні витрати (рахунок 94).

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ЗАМОВНИКА

У бухгалтерському обліку замовника витрати, пов'язані з перевезенням, включають до первісної вартості (собівартості) придбаних запасів, відповідно до п. 9 П(С)БО 9 «Запаси».

Включенню до первісної вартості підлягають лише суми витрат на перевезення, пов'язані з придбанням запасів (товарів). Інші витрати на перевезення, не пов'язані з придбанням товарів (наприклад, зі збутом або з внутрішніми перевезеннями), які не стосуються первісної вартості запасів, відображають у бухгалтерському обліку у складі витрат звітного періоду.

До транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ) належать витрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати на страхування ризиків транспортування запасів. ТЗВ включаються до собівартості придбаних запасів або загальною сумою відображаються на окремому субрахунку 289 «Транспортно-заготівельні витрати» .

Сума ТЗВ, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісяця розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця та сумою запасів, які вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума ТЗВ, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка ТЗВ і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, в кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць.

Приклади розподілу ТЗВ наведено в додатку до П(С)БО 9.

Отже, суми ТЗВ до складу первісної вартості товарів можуть бути включені:

— методом прямого розподілу ТЗВ;

— методом розподілу ТЗВ за середнім відсотком.

Розгляньмо особливості цих методів докладніше.

При прямому розподілі ТЗВ суми цих витрат безпосередньо розподіляють між конкретними одиницями придбаних товарів. Розподіл сум ТЗВ може здійснюватися пропорційно до вартісного, кількісного або вагового критерію. Суми ТЗВ включають до первісної вартості запасів, що надійшли, безпосередньо при їх оприбуткуванні, тобто товарно-матеріальні цінності прибуткуються на рахунках 20, 28 тощо за вартістю, що включає суму ТЗВ.

Торговельні організації частіше використовують метод розподілу суми ТЗВ за середнім відсотком. Цей метод полягає у визначенні середньої суми ТЗВ на одиницю товару. Після цього визначають суми ТЗВ, що відносяться на продані товари та на залишок товарів на кінець звітного періоду. При цьому методі суми ТЗВ накопичуються протягом звітного періоду на окремому субрахунку і розподіляються наприкінці періоду. У прикладі 2 додатка до П(С)БО 9 для обліку ТЗВ запропоновано вести субрахунок 289 «Транспортно-заготівельні витрати».

Наприкінці періоду визначається середній відсоток ТЗВ шляхом ділення суми залишку ТЗВ на початок звітного періоду та ТЗВ за звітний місяць на суму залишку товарів (продажна вартість) на початок місяця і товарів, що надійшли за звітний місяць (продажна вартість). Після цього сума ТЗВ, що відноситься до реалізованих товарів, визначається як добуток середнього відсотка ТЗВ та вартості реалізованих товарів. Ці розрахунки можна здійснити за формулою:

ТЗВреал. = (С-до Д-т 289 на початок місяця + Оборот Д-т 289) : (С-до Д-т 281 на початок місяця + Оборот Д-т 281) х Оборот К-т 281,

де: ТЗВреал. — сума ТЗВ, що відноситься до реалізованих товарів.

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК СТОРІН

Законодавством не встановлено жодних вимог щодо вартості перевезень, які здійснюються за договорами, тож сторони договору можуть самостійно на власний розсуд встановлювати ціну перевезення.

ОБЛІК У ВИКОНАВЦЯ ПОСЛУГ ПЕРЕВЕЗЕННЯ

Щодо визнання перевізником доходу в податковому обліку, то нагадаємо, що відповідно до п. 137.1 ПКУ дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує надання послуг перевезення.

Згідно з п. 187.1 ПКУ, податкові зобов'язання з ПДВ виникають у перевізника за першою подією: або отриманням коштів за надану послугу, або оформленням документів про виконання замовлення.

ОБЛІК У ЗАМОВНИКА ПОСЛУГ ПЕРЕВЕЗЕННЯ

Згідно з п. 138.6 ПКУ собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу. Своєю чергою, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПКУ). Отже, якщо перевезення пов'язане з доставкою товарів замовнику, то відповідні витрати він зможе врахувати в податковому обліку тільки в періоді, в якому такі товари буде реалізовано.

ОБЛІК ПДВ У МІЖНАРОДНОМУ ПЕРЕВЕЗЕННІ

Визначення терміна «міжнародні перевезення пасажирів і вантажів» міститься у Законі про автомобільний транспорт. Стаття 1 цього Закону зазначає, що міжнародними є «перевезення пасажирів і вантажів автомобільним транспортом з перетином державного кордону».

Розгляньмо порядок оподаткування ПДВ таких перевезень, оскільки тут є певні особливості. Відповідно до пп. 195.1.3 ПКУ, міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за 0% ПДВ. При цьому перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом. Водночас транзитні перевезення звільняються від оподаткування ПДВ (п.197.8 ПКУ).

Зверніть увагу: зазначений порядок нарахування ПДВ застосовується незалежно від того, хто є замовником послуг з перевезення — резидент чи нерезидент. Що стосується допоміжних транспортних послуг, то згідно з пп. 186.2.1 ПКУ такі послуги, як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів, потрібно аналізувати з точки зору фактичного місця їх надання.

Таблиця 2

Зведена інформація про сильні та слабкі сторони договору перевезення в податковому обліку

Характеристики договору	ПДВ		Податок на прибуток		ПДФО	Єдиний податок
	ПЗ	ПК	Доходи	Витрати
Сильні сторони
Для замовника
		На загальних підставах (п. 198.2 ПКУ)		Є право на податкові витрати (пп. «е» пп. 138.10.3 ПКУ)
Для виконавця
	0% ставка ПДВ для послуг з міжнародного перевезення та пільга з ПДВ для транзиту (ст. 195 ПКУ)
Слабкі сторони
Для виконавця
	Є об'єкт оподаткування ПДВ, якщо виконавець — резидент, а замовник — нерезидент (пп. «б» пп. 185.1 ПКУ)		Є податок на «репатріацію», якщо виконавець — нерезидент (ст. 160 ПКУ)

Договір про перевезення вантажів автомобільним транспортом у місцевому та міжміському сполученні