Розділ 9. комерційна концесія (договір франчайзингу)

Юридичне оформлення договору франчайзингу

На сьогодні можна з упевненістю сказати, що франчайзинг в Україні відбувся. Створені та діють франчайзингові мережі в таких сферах ділової активності, як роздрібна торгівля, ресторанний бізнес і надання різноманітних послуг. Франчайзинг немережного характеру має місце при виробництві різних видів продукції. У всіх цих випадках надання франшиз в обмін на платежі типу роялті стало вже нормою. «Нормою» стала також і наявність безлічі правових, податкових і бухгалтерських питань, пов'язаних із веденням бізнесу в такому «форматі». Основні з них ми й розглянемо на сторінках цієї книги.

ПРАВОВИЙ АСПЕКТ

Правовою особливістю (радше навіть формальністю) франчайзингу в Україні є те, що в нашому законодавстві не передбачено договору з такою популярною у всьому світі назвою. Проте це не є перешкодою для бізнесу, оскільки в ЦКУ франчайзингу відповідає комерційна концесія (гл. 76 ЦКУ), а самі терміни «франчайзинг» і «комерційна концесія» при укладанні договору вже вважаються синонімами (перший із них нерідко наводиться в дужках після другого). Таким самим шляхом підемо й ми.

Отже, на практиці договір франчайзингу (комерційної концесії) укладають дві сторони: франчайзер (франшизодавець, правоволоділець) і франчайзі (франшизоотримувач, користувач). Як правило, це не пов'язані між собою особи-СПД (в принципі, сторонами такого договору можуть бути як приватні підприємці, так і юридичні особи, зокрема нерезиденти). Суть операції в тому, що франчайзер надає франчайзі виняткове право (франшизу, привілей) на використання (разом з іншими франчайзі однієї мережі і з самим франчайзером) торгової марки та інших об'єктів права інтелектуальної власності франчайзера (у т. ч. комерційних таємниць) для заняття певним видом бізнесу на певній території і протягом певного часу за умови суворого дотримання вимог франчайзера щодо ведення бізнесу (технологій та якості продукції, товарів і послуг; дизайну й обладнання торгових точок тощо). З такими вимогами нерозривно пов'язані зобов'язання франчайзера щодо надання франчайзі різних консультаційних і тренінгових послуг (що може оформлятися окремим договором, але з посиланнями на договір франчайзингу), а також технологічної та іншої документації. При цьому, якщо в договорі обумовлена територіальна монополія франчайзі, то франшиза називається головною (майстер-франшиза), якщо ж ні, то це просто франшиза.

Загальний склад цього надання (франшиза плюс послуги) — це так званий франчайзинговий пакет. Цей вислів, що є професійним сленгом, а не точним терміном, нерідко ототожнюють з поняттям «франшиза». Проте робити цього не варто, оскільки франшиза, повторюємо, — це привілей франчайзі у використанні чужих нематеріальних активів, тимчасом як отримання специфічного комплексу послуг франчайзера — це обов'язок франчайзі.

За право користування інтелектуальною власністю франчайзера франчайзі виплачує йому роялті, для чого сторони обирають одну з трьох схем:

1) одноразовий паушальний внесок (lump sum) на початку дії договору (або на іншу дату);

2) регулярні (протягом дії договору) платежі-роялті за фіксованою ставкою або як певний відсоток від торгової виручки франчайзі (тобто роялті можуть бути або фіксованими, або змінними);

3) один певний платіж на початку дії контракту (ніби за підключення до фірмової мережі франчайзера) плюс регулярний потік роялті до закінчення його терміну.

Оплата послуг франчайзера здійснюється франчайзі у звичайному порядку на підставі відповідних актів.

Пропонуємо ознайомитися з конкретною ситуацією у сфері громадського харчування.

Згідно з укладеною угодою франчайзер зобов'язується:

1) надати франчайзі на 4 роки франшизу на використання ТМ франчайзера і його ноу-хау (рецепти і технології приготування фірмових страв);

2) надати консультаційні послуги з придбання обладнання, зовнішнього і внутрішнього оформлення приміщення кафе, навчання персоналу й організації господарського процесу;

3) провести тест-запуск кафе;

4) виступити поручителем перед банком щодо фінансового кредиту, отримуваного франчайзі для купівлі обладнання.

Обов'язки франчайзі, відповідно, такі:

1) виплата франчайзеру винагороди за отриману франшизу (один великий платіж на початку дії договору і фіксовані роялті наприкінці кожного місяця);

2) оплата консультаційних послуг франчайзера (на підставі актів) і ведення бізнесу згідно з його вимогами;

3) оплата послуг поручителя;

4) надання франчайзеру заставних прав на обладнання;

5) страхування обладнання.

При цьому обладнання перебуває в заставі спочатку у постачальника, який відстрочив покупцеві (франчайзі) оплату, а після здійснення платежу (частково за рахунок кредиту) воно передається в заставу поручителеві. Таким чином, користуючись обладнанням як заставою і послугами франчайзера як поручителя, франчайзі стає власником обладнання й отримує фінансовий кредит для його оплати. Натомість франчайзер має забезпечення і на випадок погашення ним кредиту, і на випадок проблем із роялті. Проілюструймо ситуацію за допомогою схеми.

Зазначені господарські відносини викладено в ЦКУ і ГКУ таким чином: «За договором комерційної концесії одна сторона (правоволоділець) зобов'язується надати іншій стороні (користувачеві) за плату право користування відповідно до її вимог комплексом належних цій стороні прав з метою виготовлення і (або) продажу певного виду товару і (або) надання послуг» (ст. 1115 ЦКУ). Обсяг наданого права розкривається у ст. 1116 ЦКУ: «Предметом договору комерційної концесії є право на використання об'єктів права інтелектуальної власності (торгових марок, промислових зразків, винаходів, творів, комерційних таємниць тощо), комерційного досвіду і ділової репутації. Договором може бути передбачене використання предмета договору із зазначенням або без зазначення території використання щодо певної сфери цивільного обороту». А про «консультативно-тренінгові» зобов'язання правоволодільця йдеться у п. 2 ч. 2 ст. 1120 ЦКУ.

Таким чином, франчайзинг висвітлено у гл. 76 ЦКУ досить повно. Підкреслимо, що замість терміна «франшиза» тут використовується близький йому за змістом термін «концесія» (дозвіл, відступлення). Згідно з ст. 366 ГКУ користувач комерційної концесії зобов'язується виплатити правоволодільцю обумовлену договором винагороду. Вона може виплачуватися у формі одноразових або періодичних платежів чи в іншій формі, що передбачена договором (ст. 369 ГКУ).

До речі, ні в ЦКУ, ні в ГКУ немає й терміна «ліцензійний платіж». Це правильно, оскільки, наприклад, оплата «алкогольно-тютюнових» ліцензій — теж свого роду ліцензійні платежі. Тому ми, ідучи за міжнародною практикою, використовуємо термін «роялті» як загальне поняття для платежів за користування чужою інтелектуальною власністю.

Схема

ФРАНЧАЙЗІ — РОЗДРІБНИЙ ТОРГОВЕЦЬ І ДИЛЕР

На додаток треба ретельніше порівняти франчайзі — роздрібного торговця і дилера. Загальною для таких підприємств є наявність квот періодичних закупівель товарів у свого контрагента. Проте якщо дилер у будь-якому разі зобов'язаний купувати певну кількість товару у вендора (або дистрибутора), то торговельне підприємство-франчайзі купує (згідно з квотою) товари у франчайзера, тільки якщо останній вважає це за доцільне (інакше він може «пов'язати» франчайзі безпосередньо з тими постачальниками, у яких придбаває товари сам).

Далі підкреслимо, що торгова точка франчайзі завжди діє під ТМ франчайзера (під його вивіскою), тимчасом як торговельний салон дилера працює під ТМ вендора, тільки коли реалізується продукція лише марок цього вендора (виробника). І якщо франчайзі-торговець, як правило, виплачує франчайзеру роялті (винятки тут іноді можливі, якщо франчайзер, що є одночасно і постачальником товару для франчайзі, переслідує мету збільшення обсягу своїх продажів), то «дилер під брендом виробника» — це завжди безкоштовно (інакше це вже не дилер, а франчайзі).

Так само, якщо дилери часто торгують під своїми комерційними найменуваннями (під своїми вивісками) продукцією різних брендів (виробників), то для франчайзі-торговця такий бізнес закрито «за визначенням» (інакше йому доведеться стати дилером, тільки вже за іншим контрактом). У сфері роздробу (громадського харчування) франчайзі, щоб стати одночасно оператором різних франчайзерів або кількох брендів одного франчайзера (одного дому брендів), повинен для кожної своєї торгової точки придбати відповідну франшизу і зробити вивіску франчайзера.

Ситуація, коли підприємство-франчайзі може лише під своєю фірмою виступати одночасно оператором ТМ різних франчайзерів, — це комерційна концесія у промисловості. Проте тут «гравцями» франчайзингу виступають заводи, а не магазини й ресторани, у зв'язку з чим зміна вивіски і не потрібна. Головне, що і дизайн упакування продукції, і ТМ на ній виглядають так, як цього вимагає франчайзер.

Бухгалтерський облік договору франчайзингу

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК У ФРАНЧАЙЗЕРА

У момент надання права користування своїми нематеріальними активами франчайзер отримує довгострокове право грошової вимоги до франчайзі, оскільки загальна сума й кінцевий термін цієї вимоги відомі сторонам так само, як суми і дати проміжних платежів. Таким чином, від самого початку дії договору активи франчайзера збільшуються на суму довгострокової дебіторської заборгованості франчайзі, що й відображається за дебетом рахунка 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи». І оскільки заборгованість франчайзі зі сплати франшизи погашатиметься частковими платежами протягом тривалого терміну, то довгостроковому активу, що виник, в обліку франчайзера має відповідати нарахування доходів майбутніх періодів за кредитом рахунка 69.

Проведення Д-т 18 К-т 69 правомірне тому, що воно точно відображає господарську суть операції з довгострокового й оплачуваного в наперед відомій сумі надання прав користування брендом і ноу-хау. Чи безперервно протягом терміну дії договору франчайзі користуватиметься франшизою чи ні, — все одно він зобов'язаний розраховуватися в строк, оскільки за договором визначено фіксовані роялті, а не відсоток від виручки. Тому права вимоги франчайзера, що відповідають платіжним зобов'язанням франчайзі, є його майном, тобто повноцінним активом.

Зазначене узгоджується і з п. 5 П(С)БО 10, де дебіторська заборгованість визнається активом, якщо є вірогідність отримання підприємством майбутніх економічних вигід і може бути достовірно визначена її сума.

Дохід від надання франшизи, що нараховується за звітний період, франчайзер повинен відображати проведенням Д-т 69 К-т 719. При цьому поточну дебіторську заборгованість з оплати франшизи не можна обліковувати за дебетом рахунка 36 (бо франчайзі — не замовник послуг). Адекватним буде проведення Д-т 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» К-т 183. Оскільки відповідно до Інструкції №291 на субрахунку 373 ведеться облік нарахованих дивідендів, відсотків, роялті тощо, які підлягають отриманню. (Натомість попередній запис Д-т 377 — з подальшим записом Д-т 373 К-т 377 — буде практично недоцільним, тобто зайвим.)

До речі, у разі сплати роялті виходячи з договірного відсотка від торгової виручки франчайзі франчайзер веде облік без використання рахунків 18 і 69, тому що загальна вартість франшизи апріорі не відома. Доходи тоді відразу нараховуються проведенням Д-т 373 К-т 719 після закінчення кожного місяця або кварталу. На сьогодні часто в договорі франчайзингу передбачається, що суму роялті можуть переглядати для збільшення суми до сплати в наступні періоди (на розмір інфляції). Тож у таких випадках буде актуальним саме наведене вище проведення, бо не буде відомою сума дебіторської заборгованості за наступні роки.

Далі наголосимо, що на практиці, коли франчайзер має багато франчайзі, може статися й таке, що доходи від франчайзингу є порівнянними (а то й більшими) за розміром з його основними доходами. Тоді франчайзинг є основною діяльністю такого франчайзера (особливо якщо в його статуті обумовлено можливість займатися подібним бізнесом). Проте кредитуватися все одно повинен субрахунок 719 (оскільки в нашому Плані рахунків рахунок 70 не має субрахунка, що відповідає доходам від франчайзингу).

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК У ФРАНЧАЙЗІ

Дехто з бухгалтерів вважає, що отриману франшизу (привілей у користуванні ТМ і ноу-хау франчайзера) з наперед визначеною загальною вартістю франшизоотримувач повинен враховувати як нематеріальний актив на балансовому субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи» (за мінусом ПДВ). Оскільки до інших нематеріальних активів належить право на проведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо (п. 5 П(С)БО 8). При цьому нематеріальний актив (придбаний або отриманий) відображається в балансі, якщо є вірогідність отримання майбутніх економічних вигід, пов'язаних з його використанням, і його вартість може бути достовірно визначена (п. 6 П(С)БО 8).

Що стосується Інструкції №291, то для обліку прав на використання привілеїв вона передбачає саме субрахунок 127. Цей субрахунок дебетується в кореспонденції з кредитом рахунка 55 «Інші довгострокові зобов'язання», оскільки маємо довгострокове платіжне зобов'язання франчайзі, яке, як і всі зобов'язання, визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена і є вірогідність зменшення економічних вигід у майбутньому внаслідок його погашення (п. 5 П(С)БО 11). Наголошуємо: тут відразу дебетується субрахунок 127, тобто минаючи субрахунок 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», адже франчайзі в цьому разі отримує саме право користування чужою ТМ, а не набуває її у власність і не створює своїми (або чужими) силами.

Та все ж, на нашу думку, не обов'язково створювати нематеріальний актив, а просто суму роялті списувати на відповідні витрати. Особливо якщо виплати роялті ґрунтуються на договірному відсотку від торгової виручки франчайзі, загальна вартість франшизи апріорі не відома. Витрати на виплату «плаваючих» роялті нараховуються після закінчення кожного місяця (кварталу) проведенням Д-т 93 (91) К-т 685 (сума за мінусом ПДВ).

З Інструкції №291 випливає, що витрати франчайзі, пов'язані з освоєнням нового виробництва (так звані пускові витрати), належать до витрат майбутніх періодів (Д-т 39). Вони включають витрати сировини і напівфабрикатів, а також оплату праці вже навченого персоналу в період контрольних (на підприємстві франчайзі) випробувань його готовності до виконання замовлень майбутніх клієнтів відповідно до нормативів якості й часу, встановлених франчайзером.

Облік вартості отриманих від франчайзера послуг з навчання персоналу (за мінусом ПДВ) ведеться франчайзі за п. 9 П(С)БО 8, згідно з яким витрати на підготовку і перепідготовку кадрів не визнаються активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Ця сума відноситься до дебету рахунка 93 (або 94).

Податковий облік договору франчайзингу

ОСНОВИ ФРАНЧАЙЗИНГУ

На сьогодні в чинному законодавстві немає визначення франчайзингу, але є його еквівалент, а саме договір комерційної концесії.

За договором комерційної концесії одна сторона (правоволоділець) зобов'язується надати другій стороні (користувачеві) на строк або без визначення строку за плату право користування в підприємницькій діяльності користувача відповідно до її вимог комплексом належних цій стороні прав з метою виготовлення та/або продажу певного виду товару та/або надання послуг. При цьому користувач зобов'язується дотримувати умов використання наданих йому прав та сплатити правоволодільцю обумовлену договором винагороду (ст. 1115 ЦКУ та ч. 1 ст. 366 ГКУ). Услід за західною практикою правоволодільця іменують франчайзером, а користувача правами — франчайзі. На юридичних моментах договору франчайзингу тут не будемо спинятися, про це сказано раніше. Перейдемо безпосередньо до облікових моментів.

Відносини франчайзингу передбачають оплату за надані права користування інтелектуальною власністю (ідеєю). При цьому плата за договором франчайзингу може здійснюватися одноразово або періодично (щомісяця, щокварталу або раз на рік). Можливим є і змішаний варіант оплати за договором франчайзингу — наприклад, робиться значний перший платіж, а надалі відбуваються періодичні сплати. Але що це за платежі з погляду податкового обліку? Можливо, маємо справу з роялті, чи все ж таки це оплата за послуги?

Так, згідно з пп. 14.1.225 ПКУ, «роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау)».

І в п. 4 П(С)БО 15 наведено ідентичне визначення поняття «роялті». Крім того, тлумачення, що ж таке роялті, міститься в п. 3 Нацстандарту №4 — це «ліцензійний платіж у вигляді сум, які сплачуються періодично, залежно від обсягів виробництва або реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) з використанням об'єкта права інтелектуальної власності».

Як бачите, періодичний платіж за договором франчайзингу, сплачений за користування або за надання права на користування інтелектуальною власністю, фактично буде роялті. Крім того, так уже склалося, що і разовий платіж (одноразовий чи первинний разовий платіж) за права користування інтелектуальної власності за такими договорами також відносять до поняття «роялті».

Інколи в договорі франчайзингу може бути передбачено, що франчайзер, крім передачі інтелектуальних прав, надаватиме франчайзі й інші послуги. Такі платежі не вважатимуться роялті, адже за своєю суттю вони не є платою за права інтелектуальної власності. Так, зокрема, в договорі можна зазначити, що навчання персоналу або ж надання послуг з дизайнерського оформлення проводять за окрему плату. Плата за такі послуги за своєю суттю вже не належатиме до роялті, тож по-іншому й оподатковуватиметься (про це далі).

ОБЛІК У ФРАНЧАЙЗЕРА

ПОДАТОК НА ПРИБУТОК

Роялті належать до інших податкових доходів — див. пп. 135.5.1 ПКУ.

Відповідно до п. 137.11 ПКУ, датою отримання доходів у вигляді ліцензійних платежів (у т. ч. роялті) за користування об'єктами інтелектуальної власності є дата нарахування таких доходів, яка встановлена за умовами укладених договорів (в нашому випадку договору франчайзингу). А от згідно з п. 20 П(С)БО 15 дохід у вигляді роялті визнається за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди. Тому важливо зазначити у договорі умову, яка визначає дату нарахування.

Отже, доходи у вигляді роялті слід визнавати в момент їх нарахування, а саме за датою, зазначеною в договорі франчайзингу. Проте варто виставити рахунок до сплати або акт нарахування роялті, де буде записано суму роялті за певний період. Цей документ дуже потрібен саме франчайзі для підтвердження права на податкові витрати.

Часом договором франчайзингу передбачається, що франчайзер отримує плату (роялті) раз на рік або ж раз на кілька років (два чи три), одним платежем. Як у цьому разі показувати дохід? Якщо базовим звітним періодом у платника податку на прибуток є рік, то при отриманні раз на рік доходу у вигляді роялті все буде звичним — покажемо дохід. Якщо ж платіж за кілька років або франчайзер подає квартальну звітність з податку на прибуток, тоді, вважаємо, дохід у податковому обліку відображатимемо рівними частинами у всіх звітних періодах, за які нараховано роялті (відповідно до договору та (як варіант первинного документа) акта нарахування роялті). На такі думки наводить п. 20 П(С)БО 15 — у бухобліку діятимемо саме за цим пунктом.

Франчайзер за договором франчайзингу може надавати франчайзі й інші послуги (пов'язані з відносинами франчайзингу). Як ми наголошували вище, оплата за такі послуги не належатиме до роялті. А отже, отримані суми будуть звичайним доходом від надання послуг (дохід від операційної діяльності) (пп. 135.4.1 ПКУ). Такий дохід визначають на підставі первинного документа — акта надання послуг (виконання робіт), який підтвердить отримання доходу (п. 135.2 ПКУ). Показують його в податковому обліку за датою складання акта (п. 137.1 ПКУ).

Нараховані суми роялті фіксують як інший дохід у декларації з податку на прибуток¹ у рядку 03.3 «Роялті» додатка ІД. Надалі показник згаданого рядка знайде своє місце в рядку 03 основної частини декларації з податку на прибуток. А от дохід від надання інших додаткових послуг за договором франчайзингу в декларації з податку на прибуток — у рядку 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))» основної частини декларації.

¹ Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, форму якої затверджено наказом Міндоходів України від 30.12.2013 р. №872.

ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ

Операції з виплати роялті у грошовій формі не є об'єктом оподаткування ПДВ — пп. 196.1.6 ПКУ.

Якщо ж франчайзер за договором франчайзингу надає й інші послуги, то надання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ, є об'єктом оподаткування.

Так, датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ, на відміну від податку на прибуток, буде дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (п. 187.1 ПКУ):

— дата зарахування коштів від покупця-франчайзі на банківський рахунок франчайзера як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника ПДВ

або

— дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником ПДВ.

Згідно з п. 188.1 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій — не нижчої від звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

Суми нарахованих/отриманих роялті в декларації з ПДВ¹ показують у розділі I рядок 3 (лише в колонці А) «Операції, що не є об'єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу)». Крім того, їх відображають і в додатку Д6 до декларації з ПДВ, а саме в таблиці 1.

¹ Форма декларації затверджена наказом Міндоходів України від 13.11.2013 р. №678.

А от інші послуги, що їх надає франчайзер та які оподатковуються ПДВ за ставкою 20%, показують у рядку 1 розділу І «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів» декларації з ПДВ. Ці самі дані слід відобразити і в розділі 1 додатка Д5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до декларації.

Як постачання послуг, так і отримання роялті потрібно показати в Реєстрі ПН. За нормою п. 201.14 ПКУ франчайзер зобов'язаний вести окремий облік операцій з постачання послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування ПДВ. І вже зведені результати такого обліку відображають у податкових деклараціях з ПДВ.

ОБЛІК У ФРАНЧАЙЗІ

ПОДАТОК НА ПРИБУТОК

Витрати на сплату роялті належать до витрат подвійного призначення, а це означає, що ПКУ встановлено низку обмежень. Згідно з пп. 140.1.2 ПКУ, до податкових витрат відносять, зокрема, витрати з нарахування роялті.

Водночас, якщо витрати з нарахування роялті можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об'єкт витрат, то такі витрати враховують у загальновиробничих витратах, а надалі у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, та визнають витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (додатково див. УПК від 15.02.2012 р. №122, «ДК» №12/2012). Або ж у постійних нерозподільних загальновиробничих витратах та, відповідно, їх показують у витратах періоду понесення. Крім того, витрати на роялті можна віднести і до витрат на збут (пп. 138.10.3 ПКУ), або ж узагалі до інших витрат операційної діяльності (пп. 138.10.4 ПКУ).

Тут усе залежатиме від особливостей використання прав, отриманих за договором франчайзингу. Суми роялті, які потраплять до податкової собівартості реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), показують у податковому обліку за датою визнання доходу від реалізації таких товарів (робіт, послуг) (див. п. 138.4 ПКУ). В інших випадках витрати на роялті відображають у звітному періоді, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ).

Звісно, витрати на роялті можна віднести до податкових витрат лише за умови, що отримані за договором франчайзингу права інтелектуальної власності безпосередньо використовуватимуться в господарській діяльності для отримання доходу. Згідно з п. 138.2 ПКУ, нараховані суми роялті потраплять до податкових витрат за умови їх документального підтвердження (наприклад, актом нарахування роялті).

Якщо договором франчайзингу передбачено сплату роялті раз на рік або взагалі єдиним платежем за всі роки дії договору, то, виходячи з норм п. 7 П(С)БО 16, нараховані суми разового платежу у бухобліку визнають витратами майбутнього періоду і списують на витрати поступово, у періоді (місяці), за який їх було сплачено. На нашу думку, такі самі правила слід застосовувати і для податкового обліку.

До складу податкових витрат не включають нарахування роялті на користь резидентів (пп. 140.1.2 ПКУ):

— юросіб (резидентів), які звільнені від сплати податку на прибуток (згідно зі ст. 154 ПКУ) або сплачують податок на прибуток за ставкою іншою ніж базова, у 2014 році ця ставка — 18%;

— осіб, які сплачують податок на прибуток у складі інших податків (платники ЄП та ФСП), це не стосується випадків, коли роялті сплачуються фізособі.

Витрати на роялті в декларації з податку на прибуток можуть потрапити до:

— рядка 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)»;

— рядка 06.2 «Витрати на збут» додатка ІВ до декларації;

— рядка 06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» додатка ІВ.

При отриманні від франчайзера інших платних послуг за договором комерційної концесії відповідні затрати відображають у податкових витратах за звичними правилами.

Якщо роялті виплачують нерезиденту

Обмеження на витрати.

Згідно з пп. 1 пп. 140.1.2 ПКУ, до податкових витрат не відносять нарахування роялті на користь нерезидентів¹, якщо:

¹ Крім нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, які підлягають оподаткуванню за п. 160.8 ПКУ, нарахувань, що здійснюються суб'єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення, та нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори.

— обсяг (сума) такого нарахування перевищує 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному. У цьому разі до витрат відносять частину такого нарахування, що не перевищує ці 4%;

— особа, на користь якої нараховуються роялті, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням п. 161.3 ПКУ;

— особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги, за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам;

— роялті виплачуються щодо об'єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України. Як сказано у листі ДПСУ від 14.05.2012 р. №8229/6/15-1215: «Документ, який підтверджує відсутність підстав у нарахуванні роялті згідно з частиною «в» абзацу другого підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Кодексу, є висновок Міністерства освіти і науки щодо особи — резидента України, у якого вперше виникли права інтелектуальної власності»;

— особа, на користь якої нараховуються роялті, не підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої вона є.

Податок з доходів нерезидентів

Резидент, який виплачує на користь нерезидента-юрособи або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-які доходи з джерелом їх походження з України (тут ми говоримо про роялті — пп. «в» п. 160.1 ПКУ), повинен утримати (за рахунок нерезидента) податок у розмірі 15% від суми доходу до виплати. Такий податок з доходу нерезидента слід перерахувати до державного бюджету одночасно з виплатою доходу нерезиденту (п. 160.2 ПКУ).

Якщо роялті виплачуються нерезиденту в інвалюті, але при цьому сплачується податок згідно зі ст. 160 ПКУ, то такі податкові утримання переводять у гривневий еквівалент за курсом НБУ на дату виплати доходу нерезиденту. До речі, сплата податку з доходу нерезидента не відноситься до витрат платника податку на прибуток (пп. 139.1.6 ПКУ).

Відповідно до пунктів 3.2, 160.2 та 103.1 ПКУ, можливим є звільнення від оподаткування або застосування меншої ставки податку, якщо це передбачено міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування з країною походження нерезидента (див. «ДК» №12/2013).

ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ

Згідно з пп. 196.1.6 ПКУ, роялті у грошовій формі не є об'єктом оподаткування ПДВ. А тому при сплаті роялті у франчайзі ПК з ПДВ не буде. У декларації з ПДВ суми нарахованого/сплаченого роялті показують у рядку 11.1 або 11.2 розділу ІI та дублюють у додатку Д5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів», а власне в розділі 2.

При отриманні від франчайзера й інших послуг, які оподатковуються ПДВ, вхідний ПДВ можна буде поставити до ПК, звісно, за дотримання всіх звичних умов.

Як відомо, право на віднесення сум ПДВ до ПК виникає у платника ПДВ у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів/послуг (п. 198.1 ПКУ). Суму вхідного ПДВ включають до податкового кредиту з ПДВ у тих випадках, коли отримані від франчайзера послуги використовують в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника ПДВ (п. 198.3 ПКУ). При цьому документом, який підтверджує право на ПК з ПДВ, буде податкова накладна (п. 201.11 та п. 198.6 ПКУ). Датою виникнення права на податковий кредит з ПДВ буде дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка на оплату послуг, або дата отримання послуг (дата складання акта надання послуг), що підтверджена податковою накладною (п. 198.2 ПКУ).

У декларації з ПДВ податковий кредит з ПДВ у загальному випадку показують у рядку 10.1 розділу ІI. І, звісно ж, цю операцію відображають у розділі 2 додатка Д5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до декларації з ПДВ.

Таблиця 1

Облік операцій франчайзингу

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Облік у франчайзера
1.	Підписано договір франчайзингу, за яким франчайзер повинен отримати оплату за перший рік використання прав. Відповідно проведено нарахування роялті	373	69	16000	—	—
2.	Отримано роялті від франчайзі	311	373	16000	—	—
3.	Наприкінці І кварталу визнано дохід на частину разової винагороди (роялті), яка припадає на звітний квартал	69	719	4000	16000*	—
Облік у франчайзі
1.	Укладено договір франчайзингу	39	685	16000	—	—
2.	Сплачено роялті франчайзеру	685	311	16000	—	—
3.	Показано витрати поточного періоду на частину роялті (за квартал)	93	39	4000	—	16000*
* Оскільки сторони договору франчайзингу здають річну декларацію з прибутку, то в податковому обліку франчайзер покаже річний дохід на суму 16000 грн, а франчайзі — річні витрати на цю саму суму.

 

Таблиця 2

Зведена інформація про сильні та слабкі сторони договору франчайзингу в податковому обліку

Характеристики договору франчайзингу	ПДВ		Податок на прибуток		ЄП
	ПЗ	ПК	Доходи	Витрати
Сильні сторони
Для франчайзера (правоволодільця)
Доходи і витрати при франчайзингу			Дохід від договору франчайзингу можна визнавати і наприкінці року за датою нарахування, а в договорі можна прописати, що самі роялті слід платити, наприклад, щокварталу (п. 137.11 ПКУ)
			Роялті встановлюються в розмірі, узгодженому в договорі
				До поточних витрат періоду можна віднести всі витрати, які тим чи іншим чином пов'язані з роялті. Адже вони будуть пов'язані з отриманням доходу (ст. 138 ПКУ)
Нарахування ПДВ	Роялті не є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. 196.1.6 ПКУ)
Франчайзер і ЄП					Можна перебувати на ЄП при франчайзингових відносинах
Для франчайзі (користувача правами)
Доходи і витрати при франчайзингу				До витрат можна віднести всю суму роялті (ст. 138 ПКУ)
				Роялті встановлюються за договором, а отже, можуть бути визначені в будь-якому розмірі
Нарахування ПДВ		Буде ПК з ПДВ за всіма вхідними сумами ПДВ, які стосуються франчайзингової діяльності (за умови дотримання всіх інших загальних правил) (п. 198.1 та п. 198.3 ПКУ)
Франчайзі і ЄП					Можна перебувати на ЄП при франчайзингових відносинах
Слабкі сторони
Для франчайзера (правоволодільця)
Доходи і витрати при франчайзингу			Можливі спори з податківцями щодо суми доходу від франчайзингу
.			Чітко не встановлено, що є частиною послуг, які йдуть у межах франчайзингу, а що слід розглядати як окрему послугу, яку треба обліковувати окремо
Нарахування ПДВ		Якщо підприємство працює лише як франчайзер, то вхідний ПДВ ніколи не потрапить до ПК (роялті не є об'єктом оподаткування ПДВ) (пп. 196.1.6 ПКУ)
Для франчайзі (користувача правами)
Витрати при франчайзингу				На роялті, сплачені нерезиденту, є обмеження щодо віднесення до витрат див. пп. 1 пп. 140.1.2 ПКУ
				Немає чітких правил, до яких витрат можна віднести роялті
				Не потраплять до податкових витрат роялті, виплачені: — юрособі-резиденту, яка звільнена від сплати податку на прибуток (згідно зі ст. 154 ПКУ) або ж сплачує податок на прибуток за ставкою іншою, ніж визначена в загальному випадку; — особі, яка сплачує податок на прибуток у складі інших податків (платник ЄП та ФСП) (пп. 1 пп. 140.1.2 ПКУ)
Нарахування ПДВ		За роялті не буде вхідного ПДВ (пп. 196.1.6 ПКУ)

Договір товарного франчайзингу