Розділ 6. договір доручення

Юридичне оформлення договору доручення

Учасники господарських і цивільних правовідносин нерідко виступають у цих відносинах не безпосередньо, а через представника. Однією з підстав, що породжують відносини представництва, — є договір доручення, за яким одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії, при цьому правочини (угоди), вчинені повіреним, створюють, змінюють, припиняють цивільні права та обов'язки не для нього, а для довірителя. Правовому регулюванню договору доручення присвячена глава 68 ЦКУ. Однак до цих правовідносин здебільшого слід застосовувати і положення ст. 244 — 250 ЦКУ (щодо представництва за довіреністю).

ФОРМА ДОГОВОРУ ДОРУЧЕННЯ

Правові норми, що врегульовують форму договору доручення, мають певні особливості. Договір доручення може бути укладений у формі окремого документа з відповідною назвою («Договір доручення»), міститися в змішаному договорі або виражатися лише у виданій довірителем довіреності — письмовому документі, що видається однією особою іншій особі для представництва перед третіми особами (ст. 244 ЦКУ). А оскільки стаття 1007 ЦКУ встановлює обов'язок довірителя видати повіреному довіреність на вчинення юридичних дій, передбачених договором доручення, — довіреність обов'язково має супроводжувати договір доручення.

Взагалі за змістом ст. 207 і 208 ЦКУ правочини між юридичними особами потрібно вчиняти в письмовій формі. При цьому правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо його зміст зафіксовано в одному або кількох документах.

Якщо договір доручення передбачає вчинення правочину (угоди), що підлягає нотаріальному посвідченню, — довіреність, видана на підставі цього договору, також повинна бути посвідчена нотаріально (ч. 1 ст. 245 ЦКУ). При цьому згідно зі ст. 246 ЦКУ, довіреність від імені юридичної особи видається її органом або іншою особою, уповноваженою на це її установчими документами, та скріплюється печаткою цієї юридичної особи.

Варто, однак, зазначити, що закон чітко не визначає, чи є видана довірителем довіреність достатнім доказом умов договору доручення (адже довіреність — це завжди письмовий документ (ч. 3 ст. 244 ЦКУ), чи у випадках, коли закон вимагає письмової форми договору, повинен мати місце окремий договір. Для вчинення повіреним юридичних дій (у т. ч. угод) достатньою підставою є довіреність. Однак при цьому, наприклад, у разі невчинення повіреним дій, які він мав вчинити за довіреністю (за відсутності договору), — вона не дає довірителю достатніх підстав для висунення до нього будь-яких претензій. До того ж відносини договору доручення можуть передбачати інші важливі умови, що можуть бути не визначені виданою довіреністю (наприклад, право повіреного на плату та її розмір або безоплатний характер доручення). Крім того, довіреність іноді залишається у повіреного. Тож, на нашу думку (особливо в господарській діяльності), на підтвердження змісту договору доручення сторонам доцільно укладати договір доручення у вигляді окремого документа з відповідною назвою («Договір доручення») або включати його умови до інших письмових договорів (у разі змішаного договору).

Наголосимо, проте, що законодавство не містить вказівок щодо недійсності умов договору доручення (наприклад, і такого, що ґрунтувався лише на виданій довіреності) в разі недодержання форми договору. Рівнозначний характер довіреності та відповідного договору підкреслюється, наприклад, у ч. 3 ст. 243 ЦКУ, згідно з якою повноваження комерційного представника можуть бути підтверджені письмовим договором між ним та особою, яку він представляє, або довіреністю. Тож у таких випадках (за відсутності окремого письмового договору доручення) варто посилатися на те, що договір доручення був укладений в усній формі або у формі довіреності.

Звернемо також увагу на те, що відповідно до ст. 247 ЦКУ довіреність, в якій не зазначено дату її вчинення, є нікчемною. Отже, дата вчинення — це необхідна умова довіреності.

СТОРОНИ ДОГОВОРУ

Сторонами договору доручення є довіритель та повірений. З обох сторін договору можуть виступати як фізичні, так і юридичні особи, інші учасники цивільних правовідносин.

Договір доручення є консенсуальним — тобто набуває чинності з моменту досягнення сторонами згоди з усіх істотних умов договору. Згідно зі ст. 1002 ЦКУ, договір доручення може бути оплатним — тобто передбачати право повіреного на плату за виконання свого обов'язку за договором доручення, якщо інше не встановлене договором або законом. Причому, якщо в договорі доручення не визначено розміру плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги.

Предметом договору доручення є обов'язок повіреного щодо вчинення юридично значущих дій від імені та за рахунок довірителя. Ґрунтуючись на буквальному тлумаченні тексту ст. 1002 ЦКУ, зазначений предмет договору можна охарактеризувати як послуги. При цьому предметом договору може бути не лише укладення угод (правочинів), а й здійснення інших юридичних дій (наприклад, ведення переговорів, проведення перевірки, участь у засіданнях тощо).

Згідно зі ст. 1003 ЦКУ, у договорі доручення або у виданій на підставі договору довіреності мають бути чітко визначені юридичні дії, які належить вчинити повіреному. І ці дії мають бути правомірними, конкретними та здійсненними. Це означає, що дії, які суперечать чинному законодавству (є неправомірними), — не можуть бути предметом договору доручення. У такому разі, як і у разі відсутності конкретних вказівок щодо дій, які належить вчинити, — у повіреного обов'язків щодо їх вчинення не виникає.

У разі якщо предметом договору доручення є вчинення правочинів (угод), — це можуть бути будь-які правочини, що не суперечать чинному законодавству, крім тих, що за своєю сутністю не можуть бути вчинені через представника (наприклад, через представника не допускається вчинення заповіту).

Договір доручення відрізняється від схожого з ним договору комісії тим, що в договорі доручення повірений діє як представник — тобто виступає від імені довірителя, а в договорі комісії комісіонер виступає від свого імені (тобто відбувається заміна сторони). При вчиненні угод на підставі договору доручення довіритель завжди відомий, а при вчиненні угод за договором комісії — комітент може бути невідомий, адже замість нього стороною в укладеній угоді виступає комісіонер.

Єдиними визначеними законом істотними умовами договору доручення є чітко визначені конкретні юридичні дії, які мають бути вчинені повіреним від імені та за рахунок довірителя. За досягнення сторонами згоди щодо цих дій договір вважається укладеним.

Договором доручення також можуть бути, зокрема, передбачені такі умови:

— розмір плати повіреному за виконання свого обов'язку за договором доручення або безоплатний характер договору;

— строк дії такого доручення за договором;

— виключне право повіреного на вчинення від імені та за рахунок довірителя всіх або частини юридичних дій, передбачених договором (таке виключне право може бути обмежене строком та (або) територією);

— право передоручення (згідно зі ст. 1005 ЦКУ, повірений повинен виконати дане йому доручення особисто, однак має право передати виконання доручення іншій особі (замісникові), якщо це передбачено договором або якщо повірений був вимушений до цього обставинами, з метою охорони інтересів довірителя).

ОБОВ'ЯЗКИ СТОРІН

Основні обов'язки сторін договору доручення передбачено статтями 1004 — 1007 ЦКУ. Так, повірений зобов'язаний:

— виконати дане йому доручення особисто;

— вчиняти дії відповідно до змісту даного йому доручення (повірений може відступити від змісту доручення, якщо цього потребують інтереси довірителя і повірений не міг попередньо запитати довірителя або не одержав у розумний строк відповіді на свій запит, — у цьому разі повірений повинен повідомити довірителя про допущені відступи від змісту доручення, щойно це стане можливим);

— повідомляти довірителеві на його вимогу всі відомості про перебіг виконання його доручення;

— після виконання доручення або в разі припинення договору доручення до його виконання негайно повернути довірителеві довіреність, строк якої не закінчився;

— надати звіт про виконання доручення та виправдні документи, якщо це вимагається за умовами договору та характером доручення;

— негайно передати довірителеві все одержане у зв'язку з виконанням доручення.

Довіритель зобов'язаний:

— видати повіреному довіреність на вчинення юридичних дій, передбачених договором доручення;

— негайно прийняти від повіреного все одержане ним у зв'язку з виконанням доручення.

Крім того, якщо інше не встановлене договором, довіритель повинен також:

— забезпечити повіреного засобами, необхідними для виконання доручення (так, зокрема, договором може бути передбачене виконання доручення за власний рахунок з наступним відшкодуванням);

— відшкодувати повіреному витрати, пов'язані з виконанням доручення;

— виплатити повіреному плату, якщо вона йому належиться.

Договір доручення припиняється у таких випадках:

— у разі відмови довірителя або повіреного від договору (оскільки договір доручення ґрунтується на довірі, то згідно з ч. 2, 3 ст. 1008 ЦКУ довіритель або повірений має право відмовитися від договору доручення у будь-який час, при цьому сторони не можуть обмежити це право на відмову своєю угодою — відмова від права на відмову від договору доручення, згідно із зазначеною статтею ЦКУ, є нікчемною; однак, якщо повірений діє як підприємець, сторона, яка відмовляється від договору, має повідомити другу сторону про відмову від договору не пізніш як за один місяць до його припинення, якщо більш тривалий строк не встановлений договором);

— при визнанні довірителя або повіреного недієздатним, обмеженні його цивільної дієздатності або визнанні безвісно відсутнім;

— у разі смерті довірителя або повіреного;

— в інших випадках — за загальними правилами щодо припинення цивільно-правових договорів.

Від випадку відступу повіреного від змісту наданого доручення слід відрізняти перевищення наданих повіреному як представнику повноважень.

Бухгалтерський облік операцій за договором доручення

На відміну від договору комісії, за договором доручення операції здійснюються виключно від імені та за рахунок довірителя. Тобто при здійсненні правочину з третьою особою в інтересах довірителя повірений не набуває жодних прав та зобов'язань.

Важливим моментом, який впливатиме на оподаткування операцій за договором доручення, є можлива платність такого договору. Як було зазначено вище, відсутність у договорі умови щодо оплати означає, що винагорода виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін за подібні послуги.

Увага! Якщо сторони домовилися, що договір буде безоплатним або за певну плату, то вони обов'язково повинні це зазначити у договорі.

Під час господарської діяльності у підприємства може виникнути ситуація, коли треба здійснити одиничну ліцензовану операцію, не маючи відповідної ліцензії. З цією метою може використовуватися договір доручення. У таких випадках повіреним може виступати лише особа, яка має відповідну ліцензію, наприклад у сфері обігу цінних паперів, або здійснює діяльність з митного оформлення товарів в інтересах інших осіб як митний брокер¹.

На це звертає увагу Держкомпідприємництва у листі від 14.01.2001 р. №4-47/1526², а саме: угода, змістом якої є здійснення однією стороною (повіреним) за дорученням іншої особи (довірителя) дій зі здійснення виду діяльності, що підлягає ліцензуванню, якщо повірений не отримав від органу ліцензування ліцензії, є недійсною. Тож треба враховувати положення Ліцензійних умов, розроблених для того чи іншого виду діяльності, а також інших спеціальних документів. Наприклад, обмеження на ліцензійне посередництво встановлено у сфері торгівлі алкогольними напоями³ і тютюновими виробами⁴.

¹ Митний брокер (посередник) — це підприємство, що здійснює декларування товарів і транспортних засобів, які переміщуються через митний кордон України, і має ліцензію на право здійснення митної брокерської діяльності, видану спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в галузі митної справи (ст. 176 МКУ).

² Аналогічну точку зору наводила ДПАУ у листі від 31.03.2010 р. №3146/6/21-0215.

³ Відповідно до п. 8 Правил роздрібної торгівлі алкогольними напоями, затверджених постановою КМУ від 30.07.96 р. №854.

⁴ Відповідно до п. 10 Правил роздрібної торгівлі тютюновими виробами, затверджених наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 24.07.2002 р. №218.

Отже, під час укладення договору доручення слід пам'ятати, що правочин юридичної особи, вчинений нею без відповідного дозволу, може бути визнаний судом недійсним, а це, своєю чергою, може мати податкові наслідки.

Як уже зазначалося, сторонами договору можуть бути юридичні особи, фізичні особи — суб'єкти підприємницької діяльності та громадяни (див. схему 1). Розглянемо порядок оподаткування операцій за договором доручення відповідно до статусу осіб, які здійснюють такі операції.

Схема 1

Відносини підприємств із застосуванням договору доручення

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК У ПОВІРЕНОГО

Серед надходжень, які за договором доручення отримує повірений, доходом визнається лише визначена договором винагорода. Відповідно до п. 6.2 П(С)БО 15, не визнаються доходами такі надходження від інших осіб, як «сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо».

Бухгалтерський облік посередницьких операцій ведеться з урахуванням П(С)БО 15 «Дохід» та П(С)БО 16 «Витрати».

У повіреного доходами і витратами визнаються лише ті зміни, які спричинили зміни активів та зобов'язань. У довірителя здійснення посередницької операції жодних особливих відмінностей у бухгалтерському обліку не зумовлює.

Увага! На субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» узагальнюється інформація про доходи повіреного (сума винагороди), за умови що надання таких послуг є основним видом діяльності повіреного. Утім, буде коректно суму винагороди відображати на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Таблиця 1

Бухгалтерський та податковий облік у повіреного

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Отримано кошти від довірителя для виконання доручення (у т. ч. 6000 грн з ПДВ — винагорода повіреного)	311	377	36000	—	—
	Відображено ПЗ з ПДВ з отриманої суми	643	641/ПДВ	6000	—	—
2.	Перераховано аванс постачальнику товарів	377	311	30000	—	—
	Відображено ПК з ПДВ	641/ПДВ	644	5000	—	—
3.	Отримано товари від постачальника	025	—	25000	—	—
4.	Передано довірителю звіт про виконання доручення (підписано акт про надання послуг)	377	703 (719)*	6000	5000	—
	Визнано ПЗ з ПДВ	703 (719)	643	1000	—	—
	Передано довірителю придбаний товар	—	025	25000	—	—
5.	Зарахування ПЗ та ПК у зв'язку з виконанням доручення	644	643	5000	—	—
6.	Зарахування заборгованостей	377	631	30000	—	—
* Субрахунок 703 використовується, якщо це основний вид діяльності повіреного.

 

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік у довірителя

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Перераховано аванс повіреному	371	311	36000	—	—
2.	Відображено ПК за перерахованою сумою	641/ПДВ	644	6000	—	—
3.	Отримано звіт (підписано акт про надання послуг)	281	631	5000	—	5000*
4.	Визнано ПК з ПДВ за послугами повіреного	644	631	1000	—	—
5.	Отримано товари від повіреного	281	631	25000	—	25000*
6.	Зараховано аванс	631	371	36000	—	—
* Податкові витрати у сумі вартості придбаних товарів виникають або за датою їх подальшої реалізіції (п. 138.4 ПКУ), або за датою їх визнання в бухгалтерському обліку (п. 138.5 ПКУ).

 

Податковий облік операцій за договором доручення

Податковий облік за договорами доручення є дуже подібним до податкового обліку за договорами комісії. Але він має свої особливості, які ми й розглянемо.

ПОДАТОК НА ПРИБУТОК, ПДВ І ПДФО

Облік з метою оподаткування податком на прибуток, ПДВ та ПДФО операцій за договорами доручення є ідентичним обліку за договорами комісії — в обох сторін договору.

ЄДИНИЙ ПОДАТОК

Згідно з п. 292.4 ПКУ, у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення доходом є сума отриманої винагороди повіреного. Отже, на відміну від договору комісії, в ПКУ є пряма норма, за якою як юрособа, так і фізособа — платники єдиного податку не включають до доходу «транзитні» кошти або майно, які надходять на виконання договору доручення. І включають до оподатковуваного доходу лише суму винагороди за датою її отримання від замовника.

Таблиця 3

Зведена інформація про сильні та слабкі сторони договору доручення у податковому обліку

Характеристики договору	ПДВ		Податок на прибуток		ПДФО	Єдиний податок
	ПЗ	ПК	Доходи	Витрати
Сильні сторони
для доручителя
		ПК виникає за правилом першої події (п. 189.4 ПКУ)	Дата виникнення доходу — перехід права власності на товари до покупця, зазначена у звіті повіреного (п. 137.5 ПКУ)	Немає обмежень щодо визнання витрат, якщо повірений — фізособа (незалежно від системи оподаткування, на якій перебуває повірений)
		При експорті товарів за договором доручення є право на ПК з ПДВ, який було сплачено при придбанні/створенні таких товарів
		При імпорті товарів за договором доручення є право на ПК з ПДВ, який було сплачено при ввезенні таких товарів (якщо імпортером було зазначено доручителя)
для повіреного
	ПЗ виникає за правилом першої події (п. 189.4 ПКУ)		До доходу потрапляє лише сума винагороди повіреного (пп. 135.4.1 ПКУ)	Датою визнання витрат за наданими послугами повіреного є дата визнання доходу в сумі винагороди (п. 138.4 ПКУ)		До оподатковуваного доходу потрапляє лише сума винагороди повіреного (п. 292.4 ПКУ)
Слабкі сторони
для доручителя
	Передача майна для продажу призводить до нарахування ПЗ з ПДВ (п. 189.4 ПКУ)
для повіреного
	При продажу товару покупцю виникають ПЗ з ПДВ (п. 189.4 ПКУ)				Є ризик того, що до оподатковуваного доходу потрапить виручка від реалізації товарів, які належать доручителю (за роз'ясненнями податківців)

Договір доручення