Розділ 12. договір поруки

Юридичне оформлення договору поруки

ОФОРМЛЕННЯ ДОГОВОРУ

Серед переліку видів забезпечення виконання зобов'язання, які передбачені у ст. 546 Цивільного кодексу України, має місце порука. Правові норми договору поруки регулюються статтями 553 — 559 ЦКУ.

У сучасному бізнесі договори поруки зустрічаються доволі часто, але ставитися до такої домовленості слід дуже уважно. Адже поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого зобов'язання. Відповідно на поручителя, у разі порушення боржником свого зобов'язання, може бути покладено обов'язок сплатити гроші на користь кредитора.

Порука може забезпечувати лише дійсну вимогу. За договором поруки виконання зобов'язання може забезпечуватися частково або у повному обсязі, про що обов'язково зазначають під час укладення такого договору. Крім того, поручителем може бути одна особа або кілька осіб, це дозволяється ч. 3 ст. 553 ЦКУ. Особи, які спільно дали поруку, відповідають перед кредитором солідарно, якщо інше не передбачено у самому договорі.

Чи може порукою забезпечуватися не лише грошове зобов'язання боржника, а й інше, наприклад зобов'язання передати майно, виконати роботу, надати послугу тощо? Цивільний кодекс цього не забороняє, тож на поручителя, у разі порушення боржником свого зобов'язання, може бути покладено обов'язок не тільки сплатити кошти на користь кредитора, але й, якщо це передбачено договором, — передати майно, виконати роботу, надати послугу тощо.

Насамперед порука — вид забезпечення виконання зобов'язання, за яким поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов'язку. При невиконанні боржником своїх зобов'язань перед кредитором, як було зазначено вище, їх виконує поручитель, а всі права кредитора переходять до поручителя.

Договір укладається між кредитором та поручителем, такий договір є двостороннім. Боржник стороною договору не виступає, він несе відповідальність (зобов'язання) за іншим договором (правочином), наприклад договором купівлі-продажу.

Так само як і несе відповідальність за позадоговірну поставку товару, яка не покривається договором поруки (постанова ВСУ від 12.12.2011 р. №3-133гс11).

Але на практиці нерідко використовують тристоронні угоди, договір укладається між кредитором, боржником і поручителем.

Загалом це не обовІязково, адже боржник не є стороною договору поруки, а чинним законодавством України не встановлено обов'язку поручителя попереджати боржника про укладення договору поруки (постанова ВСУ від 20.02.2012 р. №6-51цс11).

Не обов'язково, щоб виконання зобов'язання у договорі поруки забезпечувалося у повному обсязі. Зобов'язання може бути меншим, і це має бути передбачено у самому договорі. Основне правило полягає в тому, що порукою може забезпечуватися лише дійсна вимога. У договорі слід зазначити зобов'язання боржника перед кредитором.

У разі порушення боржником свого зобов'язання на поручителя переходить обов'язок сплатити кошти на користь кредитора або передати майно (залежно від того, що обумовлено у договорі поруки).

За нормами ст. 547 ЦКУ передбачено вимогу, що всі правочини, які передбачають забезпечення виконання зобов'язання¹, обов'язково укладаються у письмовій формі, — договір поруки не є винятком. Тому недодержання письмової форми тягне за собою недійсність такого договору.

¹ Виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком (ст. 546 ЦКУ).

За нормами ст. 558 ЦКУ поручитель має право на оплату послуг, наданих ним боржникові. Але така вартість послуги обов'язково повинна бути зазначена у договорі, тому що з іншої сторони є підстави вважати таку угоду безоплатною.

Акти цивільного законодавства не висувають спеціальних вимог щодо істотних умов договору поруки. Але, на нашу думку, буде правильно, якщо зміст такого договору передбачатиме:

1) предмет договору;

2) відсутність або наявність плати за послуги поруки, надані поручителем, розмір такої плати;

3) порядок виконання зобов'язань;

4) права й обов'язки сторін, відповідальність сторін за невиконання або неналежне виконання умов договору;

5) інші умови за згодою сторін;

6) дія договору;

7) порядок зміни та припинення дії договору.

ВИКОНАННЯ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ БОРЖНИКОМ

Боржник у разі виконання зобов'язання перед кредитором негайно повинен повідомити поручителя¹, адже останній може вчинити такі самі дії на користь кредитора.

¹ Особу, яка після цього вже не буде його поручителем.

Відповідно до ч. 2 ст. 557 ЦКУ, «поручитель, який виконав зобов'язання, забезпечене порукою, у зв'язку з ненаправленням йому боржником повідомлення про виконання ним свого обов'язку, має право стягнути з кредитора безпідставно одержане або пред'явити зворотну вимогу до боржника».

ПРИПИНЕННЯ ПОРУКИ

У ст. 559 ЦКУ наведено перелік юридичних фактів, при настанні яких порука припиняється:

1) припинення забезпеченого порукою зобов'язання (наприклад, виконання боржником своїх зобов'язань перед кредитором);

2) зміна зобов'язання без згоди поручителя (внаслідок чого збільшується обсяг відповідальності поручителя);

3) відмова кредитора прийняти належне виконання боржником або поручителем після настання строку виконання зобов'язання;

4) у разі переведення боргу на іншу особу, якщо поручитель не поручився за нового боржника;

5) закінчення строку, встановленого в договорі.

Увага: «У разі якщо такий строк не встановлено, порука припиняється, якщо кредитор протягом шести місяців від дня настання строку виконання основного зобов'язання не пред'явить вимоги до поручителя. Якщо строк основного зобов'язання не встановлений або встановлений моментом пред'явлення вимоги, порука припиняється, якщо кредитор не пред'явить позову до поручителя протягом одного року від дня укладення договору поруки» (докладніше про застосування шестимісячного строку пред'явлення вимоги до поручителя див. п. 2, 3 листа ВССУ з розгляду цивільних та кримінальних справ від 27.09.2012 р. №10-1393/0/4-12).

ПЛАТА ЗА ДОГОВОРОМ ПОРУКИ

Згідно зі ст. 558 ЦКУ, поручитель має право на оплату послуг, наданих ним боржникові.

Якщо поручителем виступає фінансова установа, слід керуватися Законом про фінансові послуги. Якщо послугу надає СПД — фізична особа або юридична особа без статусу фінустанови, розмір і порядок оплати встановлюються за домовленістю сторін.

Якщо у договорі поруки не передбачено винагороду, така послуга не може вважатися фінансовою, тому що не виконується одна з умов, а саме: умова прибутковості (див. лист Держпідприємництва від 19.03.2002 р. №2-221/1528).

ЦКУ не висуває обмежень щодо участі юридичних осіб в операціях поруки. Нічого не сказано про обов'язковий статус фінансової установи, на відміну від гарантії, де гарантом може виступати банк, інша фінансова установа, страхова організація (стаття 560 ЦКУ).

Насамперед слід з'ясувати, чи є порука фінансовою послугою. Визначення фінансової послуги наведено у Законі про фінансові послуги: «Фінансова послуга — операції з фінансовими активами, що здійснюються в інтересах третіх осіб за власний рахунок чи за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, — і за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів, з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів». Виходячи з термінологічного значення фінансової послуги мають виконуватися такі умови:

1) отримання прибутку;

2) збереження реальної вартості фінансових активів.

Безперечно, надання поручительств (за умови платної послуги) належить до фінансових послуг, це підтверджується ст. 4 Закону про фінансові послуги.

Відповідно до ст. 5 цього Закону, право на здійснення операцій з надання фінансових послуг мають фінансові установи, якщо це прямо передбачено законом, фізичні особи — суб'єкти підприємницької діяльності.

Можливість та порядок надання окремих фінансових послуг юридичним особам, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, визначаються законами та нормативно-правовими актами державних органів, що регулюють діяльність фінансових установ та ринків фінансових послуг, виданими у межах їхньої компетенції.

Таким державним органом на сьогодні є, зокрема, Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України. У розпорядженні Держфінпослуг №5555 зазначається: «Юридичні особи — суб'єкти господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, надають фінансові послуги з <...> поручительств відповідно до вимог цивільного законодавства та з урахуванням вимог законодавства України щодо запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом».

У постанові ВСУ від 30.05.2012 р. №6-48цс12, зокрема, зазначено, що із ст. 2 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», яка визначає сферу дії цього Закону; ст. 1, що містить вичерпний перелік суб'єктів, на яких поширюється дія цього Закону, та в якій наведено визначення фінансової послуги, вбачається, що сфера дії зазначеного Закону за суб'єктним складом учасників є обмеженою і не поширюється на: юридичних осіб, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами; на фізичних осіб, які не є суб'єктами підприємницької діяльності.

Ця позиція не змінена й досі, зокрема у листі Держфінпослуг від 18.10.2010 р. №2068/39-6.

Бухгалтерський та податковий облік операцій поруки

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

ПОРУЧИТЕЛЬ

При укладанні договору поруки сума забезпеченого зобов'язання поручителя відображається на забалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані». Рахунок передбачено для узагальнення інформації про наявність та рух виданих підприємством гарантій та забезпечень виконання за договорами поруки.

У разі погашення поручителем заборгованості перед кредитором сума з позабалансового рахунка 05 списується. Збільшення на рахунку 05 відбувається під час видачі поруки, зменшення — при погашенні заборгованості, на яку її було надано.

При частковій, поетапній сплаті зобов'язання боржником не завадило б повідомляти про це поручителя. Адже за умовами ч. 1 ст. 557 ЦКУ до обов'язків боржника, який виконав зобов'язання, забезпечене порукою, входить повідомити про це поручителя.

На момент погашення заборгованості поручителем сума за договором поруки відображається за дебетом субрахунка 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», під час погашення заборгованості боржником субрахунок 377 закривається.

Якщо договір поруки передбачає оплату такої послуги, отримання коштів відображається на субрахунку 733 «Інші доходи від фінансових операцій» — з огляду на те що, швидше за все, надання послуг поруки не є основною діяльністю поручителя. Інакше така операція відображалася би на субрахунку 719.

БОРЖНИК

Виникнення зобов'язань за основним договором (наприклад, договором купівлі-продажу або договором поставки) відображається у загальному порядку. Укладення договору поруки у боржника не відображається. Якщо заборгованість погашає поручитель, у боржника змінюється кредитор (ч. 2 ст. 556 ЦКУ). Відбувається зменшення заборгованості за субрахунком 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» та збільшення заборгованості перед поручителем, яка відображається на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Нарахування зобов'язань з оплати поручителю за надану послугу (якщо договором передбачено, що послуга платна) відображається за дебетом субрахунка 952 «Інші фінансові витрати» у кореспонденції з субрахунком 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

КРЕДИТОР

У кредитора при укладенні договору поруки сума забезпеченого зобов'язання відображається на забалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані». Забезпечення обліковують за вартістю, зазначеною в документах про гарантії та забезпечення, у цьому випадку — договорі поруки.

Збільшення залишку на рахунку відбувається під час одержання або збільшення забезпечень, зменшення — під час їх списання внаслідок погашення заборгованості.

Якщо зобов'язання боржника кредитору оплачує поручитель, сума заборгованості з субрахунка 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» переводиться на субрахунок 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». На момент погашення заборгованості субрахунок 377 кредитується.

Зарахування заборгованості поручителя у бухгалтерському обліку треба відображати у момент виконання поручителем зобов'язання.

Таблиця 1

Бухгалтерський та податковий облік у кредитора (продавець)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Відвантаження товару покупцю	361	702	12000,00	10000,00	—
		702	641/1 (ПДВ)	2000,00
2.	Договір поруки (отримано забезпечення)	06	—	12000,00	—	—
3.	За договором поруки заборгованість погашає поручитель	311	377	12000,00	—	—
4.	Проведено зарахування заборгованостей	377	361	12000,00	—	—
5.	Бухгалтерське проведення (списано отримані забезпечення)	—	06	12000,00	—	—

 

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік у боржника (покупець)

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Отримано товар від постачальника	281	631	10000,00	—	10000,00
		641/1 (ПДВ)	631	2000,00
2.	Отримано від поручителя повідомлення про виконання зобов'язань перед кредитором	631	685	12000,00	—	—
3.	Відображення вартості послуги	952	685	600,00	—	600,00
4.	Погашення заборгованості поручителю	685	311	12600,00	—	—

 

Таблиця 3

Бухгалтерський та податковий облік у поручителя

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума,грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Договір поруки (надано забезпечення)	05	—	12000,00	—	—
2.	За договором поруки заборгованість погашає поручитель	685	311	12000,00	—	—
3.	Оформлення заборгованості	377	685	12000,00	—	—
4.	Відображення списання з забалансу наданих забезпечень	—	05	12000,00	—	—
5.	Нараховано дохід за послугу	377	733	600,00	600,00	—
6.	Погашення заборгованості боржником	311	377	12600,00	—	—

 

¹ Книга обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджена наказом Міндоходів України 16.09.2013 р. №481.

Таблиця 4

Бухгалтерський та податковий облік у кредитора (покупець)

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума,грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Здійснено передоплату за товар	371	311	12000,00	—	10000,00
2.	Відображено податковий кредит з ПДВ	641/1 (ПДВ)	644	2000,00	—	—
3.	Договір поруки (отримано забезпечення)	06	—	12000,00	—	—
4.	Отримано товар від поручителя	281	631	10000,00	—	—
5.	Відображено раніше ПК з ПДВ	644	631	2000,00	—	—
6.	Зарахування заборгованостей	631	371	12000,00	—	—
7.	Списано отримані забезпечення	—	06	12000,00	—	—

 

Таблиця 5

Бухгалтерський та податковий облік у боржника (продавець)

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума,грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Отримано передоплату за товар	311	681	12000,00	10000,00	—
2.	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	643	641/1 (ПДВ)	2000,00	—	—
3.	Відвантажено товар поручителю	685	702	12000,00	—	—
4.	Відображено розрахунки з ПДВ	702	643	2000,00	—	—
5.	Зарахування заборгованостей	681	685	12000,00	—	—
6.	Відображено безоплатно отриману послугу поруки	—	—	600,00	600,00*	—
* Усе залежить від конкретного випадку, тому не завадить скористатися можливістю та спробувати довести менший рівень звичайної ціни.

 

Таблиця 6

Бухгалтерський та податковий облік у поручителя

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума,грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Договір поруки (надано забезпечення)	05	—	12000,00	—	—
2.	Відвантажено товар за договором поруки	377	702	12000,00	10000,00	—
		702	641/1 (ПДВ)	2000,00
3.	Списано надані забезпечення	—	05	12000,00	—	—
4.	Отримано товар від боржника	281	685	10000,00	—	10000,00
		641/1 (ПДВ)	685	2000,00
5.	Зарахування заборгованостей	685	377	12000,00	—	—
6.	Нараховано ПЗ з ПДВ за безоплатною послугою	949	641/1 (ПДВ)	100,00*	—	—
* В інтересах поручителя визнати менший рівень звичайної ціни.

 

Таблиця 7

Бухгалтерський та податковий облік у боржника (продавець)

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума,грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Отримано передоплату за товар	311	681	12000,00	10000,00	—
2.	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	643	641/1 (ПДВ)	2000,00	—	—
3.	Відвантажено товар поручителю	685	702	12000,00	—	—
4.	Відображено розрахунки з ПДВ	702	643	2000,00	—	—
5.	Зарахування заборгованостей	681	685	12000,00	—	—
6.	Відображено отриману послугу поруки	952	685	500,00	—	500,00
7.	Відображено ПК з ПДВ	641/1 (ПДВ)	685	100,00*	—	—
* За умови виконання пп. 7.4.1 Закону про ПДВ та наявності ПН.

 

Таблиця 8

Бухгалтерський та податковий облік у поручителя

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Договір поруки (надано забезпечення)	05	—	12000,00	—	—
2.	Відвантажено товар за договором поруки	377	702	12000,00	10000,00	—
		702	641/1 (ПДВ)	2000,00
3.	Списано надані забезпечення	—	05	12000,00	—	—
4.	Отримано товар від боржника	281	685	10000,00	—	10000,00
		641/1 (ПДВ)	685	2000,00
5.	Зарахування заборгованостей	685	377	12000,00	—	—
6.	Отримано кошти за послугу	311	377	600,00	500,00	—
		643	641/1 (ПДВ)	100,00
7.	Відображено дохід за послугу	377	733	600,00	—	—
8.	Відображено ПЗ з ПДВ	733	643	100,00	—	—

 

Особливості податкового обліку договорів поруки

Як сказано вище в описі суті договору поруки, поручитель повинен виконати зобов'язання боржника, у разі якщо той не виконує такого зобов'язання. А зобов'язання — це правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку (ст. 509 ЦКУ).

ЯКЩО ПОРУЧИТЕЛЬ ПЕРЕДАЄ МАЙНО, ВИКОНУЄ РОБОТУ, НАДАЄ ПОСЛУГУ

За визначенням терміна «продаж (реалізація) товарів» — це є будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (пп. 14.1.202 ПКУ).

У податковому обліку, згідно з пп. 14.1.244 ПКУ, товари — це матеріальні та нематеріальні активи, у т. ч. земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. Як бачимо, послуг і робіт у цьому переліку немає, а отже, надання послуг або виконання робіт за боржника на підставі договору поруки є їх продажем (та постачанням для платників ПДВ згідно з пп. 14.1.185 ПКУ). І це логічно, адже в разі виконання зобов'язання боржника шляхом передачі майна поручитель має право на зворотне отримання такого самого (тобто ідентичного) майна від цього боржника. Інша річ, на нашу думку, якщо поручитель погоджується отримати від боржника таку компенсацію іншим, не ідентичним майном або грошима. У такому разі, на нашу думку, йдеться про продаж майна або бартерні відносини.

Отже, якщо поручитель передає за договором поруки кредитору майно, то така передача не є продажем (у разі якщо боржник поверне такому поручителю ідентичне майно). Якщо ж поручитель за договором поруки виконує за боржника роботи або надає послуги чи боржник відшкодовує поручителю витрати не ідентичним майном або в іншій формі, не тотожній формі виконання його зобов'язання, яке виконав поручитель, йдеться про продаж та поставку такого майна, робіт, послуг, які мають бути оподатковані на загальних підставах.

Базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються або отримуються у межах договорів поруки, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 ПКУ(п. 189.4 ПКУ). Дохід від продажу товарів, послуг, робіт (та витрати у сумі їх собівартості) визнаються за загальними правилами, встановленими статтями 135, 138 і 146 ПКУ.

ЯКЩО ПОРУЧИТЕЛЬ СПЛАЧУЄ КОШТИ

На поручителя може бути покладено обов'язок з виконання грошових зобов'язань боржника перед кредитором (забезпечення виконання договорів фінансового кредиту, позики тощо).

Слід розуміти, що порука — це специфічний вид зобов'язання, яке може бути виконано (затребувано виконання) в разі невиконання боржником умов договору, за яким надається порука, фактично у будь-який момент (зважаючи на умови договору, забезпеченого порукою). Тимчасом як боржник може дозволити собі не сплачувати своєчасно кредитору, очікуючи виконання зобов'язання за нього поручителем.

Оподаткування операцій із борговими вимогами та зобов'язаннями визначено у п. 153.4 ПКУ. За приписами пп. 153.4.1 та пп. 153.4.2 ПКУ ми бачимо, що як виникнення, так і погашення заборгованостей за кредитами та позиками не відображаються в податковому обліку боржника. Оскільки обов'язки боржника в разі невиконання ним договору переходять до його поручителя, то як виникнення обов'язку сплати зобов'язання за боржника, так і погашення такого зобов'язання, так само як і виникнення зобов'язання з погашення таких витрат боржником, і погашення боржником такого зобов'язання у грошовій формі, не відображатимуться в податковому обліку поручителя.

Розгляньмо на прикладах, які саме обставини можуть настати та чи вплине виконання зобов'язання поручителем за боржника на податковий облік обох госпсуб'єктів.

За договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним зобов'язання як частково, так і у повному обсязі (ч. 1, 2 ст. 553 ЦКУ). У податковому обліку сума перерахованих поручителем коштів за договором поруки не відображається у складі податкових витрат (пп. 153.4.2 ПКУ).

Але крім суми основного боргу, поручитель може сплачувати і проценти за ним. Чи виникає у поручителя право на податкові витрати за такими сплаченими процентами?

Тут слід виходити з того, що поручитель може:

1) сплатити суму коштів лише в межах суми поруки, тобто як основну суму, так і проценти (якщо це передбачено умовами поруки);

2) відмовитися сплачувати проценти, якщо кредитор пред'явить вимогу про сплату основної суми з процентами, а умовами поруки є виконання зобов'язань боржника лише в межах основної суми (або є факт прострочення пред'явлення вимоги).

Таким чином, важливою є лише межа відповідальності поручителя: або вся сума боргу (основна сума разом із процентами), або лише основна сума без процентів, або лише проценти.

При отриманні поручителем від боржника відшкодування суми сплаченого поручителем зобов'язання відповідна сума відшкодування не включається до складу доходу поручителя — за приписами пп. 153.4.1 ПКУ.

Зверніть увагу: зобов'язанням є лише прострочені проценти (не сплачені боржником у терміни, встановлені договором). І тільки такі прострочені проценти, якщо це передбачено договором поруки, поручитель має сплатити кредитору. У цьому разі йдеться про відсотки (комісії) за кредитним договором, позикою, комерційним кредитом тощо (за основним договором, забезпеченим порукою).

Відповідно до пп. 139.1.4 ПКУ, витрати на погашення основної суми отриманих позик, кредитів не включаються до складу витрат платників податку на прибуток підприємств при визначенні оподатковуваного прибутку (адже при отриманні кредиту сума кредитних коштів не включається до доходів на підставі пп. 136.1.20 ПКУ).

При визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, згідно з пп. 138.10.5 ПКУ, враховуються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування відсотків (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою), крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Ці витрати враховуються за загальним принципом нарахування, а згідно з пп. 138.5.2 ПКУ датою збільшення витрат платника податків від здійснення кредитних операцій є дата визнання відсотків (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів), визначена за правилами бухгалтерського обліку (за датою нарахування).

Тож, у разі якщо боржнику свого часу кредитор (банк, фінустанова тощо) нарахував відсотки (про це свідчать виписки з рахунків чи інші первинні документи), сума яких була погашена поручителем, боржник мав право на той момент віднести їх суму на витрати (якщо їх сума не підлягала капіталізації) за принципом нарахування витрат. А в момент сплати (відшкодування) цієї суми поручителю витрати у боржника не виникають. У поручителя право на податкові витрати в сумі таких процентів не виникає — по-перше, тому що кредит або позику отримував не він, по-друге, тому що боржник зобов'язаний відшкодувати йому понесені витрати.

Щодо ПДВ, оскільки відшкодування (повернення) сплаченої поручителем суми за боржника не є поставкою товарів чи послуг у розумінні пп. 14.1.185 та пп. 14.1.191 ПКУ, то не є об'єктом оподаткування ні для боржника, ні для поручителя.

Інакше відображається в податковому обліку ситуація, коли порука є відплатною (право на це поручитель має за ст. 558 ЦКУ).

Якщо договором поруки передбачено плату за послугу (поручительство), то вартість таких послуг слід включити до складу доходу поручителя (пп. 135.4.1 ПКУ). Датою визнання доходів від надання послуг є дата складення акта, іншого документа, що підтверджує виконання боржником своїх зобов'язань перед поручителем.

Якщо ж договором поруки передбачено відповідальність за несвоєчасне відшкодування суми боржником поручителю, то ситуація у податковому обліку буде аналогічною: отриману суму неустойки (штрафу, пені), яка нараховуватиметься поручителем згідно з умовами договору, відображають у складі доходів поручителя на дату її фактичного отримання (п. 137.13 ПКУ). При цьому боржнику на витрати у розмірі сплачених поручителю штрафних санкцій годі й розраховувати: вони не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку (п. 139.1 ПКУ).

Чи підлягає така послуга оподаткуванню ПДВ? Згідно з пп. 196.1.5 ПКУ, не є об'єктом оподаткування ПДВ надання послуг кредитних гарантій та банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або поручительства. На нашу думку, пільгу стосовно послуг з поруки таким чином встановлено лише для банків. Інші платники ПДВ повинні нараховувати за такими послугами податкове зобов'язання з ПДВ на загальних підставах. Але остаточно переконатися в тому, чи поширюється така пільга не лише на банки, а й на інших осіб, можна шляхом запиту на індивідуальну податкову консультацію від податкового органу (згідно зі ст. 52 — 53 ПКУ).

Нагадаємо, що у разі одержання вимоги кредитора поручитель зобов'язаний повідомити про це боржника (стаття 555 ЦКУ). Після виконання поручителем зобов'язання, забезпеченого порукою, кредитор повинен вручити йому документи, які підтверджують цей обов'язок боржника. Відповідно, до поручителя, який виконав зобов'язання, забезпечене порукою, переходять усі права кредитора у цьому зобов'язанні, у т. ч. і ті, що забезпечували його виконання (стаття 556 ЦКУ).

У боржника при цьому виникають дві окремі операції в податковому обліку. З одного боку, його заборгованість перед кредитором погашено. Але оскільки борг залишається (доходу у боржника, таким чином, немає і витрат на сплату боргу він не поніс), змінюється лише особа, якій боржник заборгував, то в податковому обліку таке погашення боргу не відображається. З іншого боку, погашення боржником заборгованості перед поручителем теж не відображається у податковому обліку платника податку (п. 153.4 ПКУ).

Питання оподаткування операції поруки може дещо ускладнитися, якщо поручителем виступає фізособа, скажімо, стороння особа чи керівник підприємства. Адже тут зІявляється ще один податковий обов'язок — сплата ПДФО.

Ми вже вище говорили, що з огляду на ст. 553 — 556 ЦКУ поручитель (за нашим прикладом — фізособа, яка сплатила суму коштів за боржника) виступає кредитором щодо юрособи-боржника.

У разі коли юрособа-боржник повертає сплачену поручителем суму, то ця сума не вважається доходом такої фізособи і, відповідно, не є об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Переважно в такого роду ситуаціях фізособою-поручителем виступає керівник (або й засновник) підприємства-боржника. І такі юрособи не дуже поспішають погашати борг. Чи не може це призвести до включення всієї суми боргу до складу доходів як поворотної фіндопомоги?

На нашу думку, з огляду на норми ч. 2 ст. 556 ЦКУ, погашення поручителем-керівником за підприємство-боржника його зобов'язань перед кредитором не можна прирівнювати до отримання підприємством-боржником поворотної фіндопомоги від поручителя-керівника. Тож погашення кредиту керівником-поручителем не спричинить у підприємства-позичальника змін у податковому обліку. Зобов'язання перед кредитором зміниться на зобов'язання перед поручителем.

І лише у разі якщо така сума заборгованості не буде стягнута після закінчення строку позовної давності, її слід вважати безповоротною фінансовою допомогою і включити до інших доходів у податковому обліку підприємства-позичальника.

Відповідно до пп. 159.1.1 ПКУ, платник податку — продавець товарів, робіт, послуг має право зменшити суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг у поточному або попередніх звітних податкових періодах, у разі якщо покупець таких товарів, робіт, послуг затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсації їх вартості).

Таке право на зменшення суми доходу виникає, якщо протягом звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій, зокрема, якщо платник податку звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна.

З'ясуймо, чи за цих правовідносин кредитор обов'язково повинен звертатися саме до боржника. Чи, зважаючи на особливість оформлення позикових відносин із забезпеченням зобов'язань порукою, треба звернутися до поручителя із залученням боржника з метою виконання вимог пп. «а» пп. 159.1.1 ПКУ (скажімо, щоб формально виконувалися умови звернення за стягненням заборгованості з боржника)?

З огляду на те що в разі порушення боржником зобов'язання, забезпеченого порукою, боржник та поручитель відповідають перед кредитором як солідарні боржники (приписи ст. 554 ЦКУ), а поручителі несуть самостійну відповідальність перед кредитором за порушення зобов'язань боржником, оскільки вони перебувають у самостійних договірних відносинах, кредитор має право вимагати виконання зобов'язання в повному обсязі як від усіх боржників разом, так і від будь-кого з них окремо (ст. 543 ЦКУ) — зокрема, лише від поручителів, які солідарно відповідають перед кредитором у тому самому обсязі, що й боржник.

Також за законом у цьому разі передбачено право позивача звернутися в суд до боржника чи поручителя окремо (див. лист ВССУ з розгляду цивільних та кримінальних справ від 16.01.2012 р. «Щодо обов'язкових для усіх судів України правових позицій»).

Крім того, маємо різні самостійні договірні відносини: між кредитором та боржником — за договором позики; між кредитором та поручителем — за договором поруки. Або ж ці відносини можуть врегульовуватися одним кредитним (основним) договором, що не змінює суті окремих договірних відносин.

Таким чином, за наявності договірних відносин, забезпечених порукою, навіть звернення в суд до поручителя у разі невиконання обов'язку боржником не дає права кредитору включити цю суму до зменшення доходу на виконання пп. 159.1.1 ПКУ.

Такої самої думки дотримується і ДПСУ в листі від 22.11.2012 р. №5770/0/61-12/15-1415 (див. «ДК» №20/2013): з огляду на те що податковий облік ПКУ передбачено для операцій з урегулювання безнадійної та сумнівної заборгованості безпосередньо для покупців та продавців (товарів, робіт, послуг), то сума доходу продавця, у разі його звернення до суду з позовом про стягнення заборгованості з поручителя за боржника, не зменшується.

Таблиця 9

Зведена інформація про сильні сторони договору поруки та його недоліки в податковому обліку

Характеристики договору	ПДВ		Податок на прибуток		Інше
	ПЗ	ПК	Доходи	Витрати
Сильні сторони
Факт укладення і закінчення дії договору безоплатної поруки не відображається у податковому обліку як боржника, так і поручителя			Податкових доходів у сторін не буде (пп. 153.4.1 ПКУ)	Податкових витрат у сторін не буде (пп. 153.4.2 ПКУ)
Виконання зобов'язань боржником перед поручителем з погашення суми боргу за основною сумою і процентами, сплаченими поручителем			У поручителя податкових доходів не буде (пп. 153.4.1 ПКУ)	У боржника податкових витрат не буде (пп. 153.4.2 ПКУ)
Вартість послуги поруки, сплачена боржником	ПЗ за першою подією (п. 187.1 ПКУ)	За першою подією (п. 198.2 ПКУ)	Вартість послуг відноситься до складу доходу поручителя (пп. 135.4.1 ПКУ) за датою підписання відповідного акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує надання послуг (п. 137.1 ПКУ)	Боржник матиме право на витрати на дату акта (іншого підтвердного документа) (пп. 138.1.1 ПКУ)
Сплата процентів поручителем за боржника				У боржника витрати на дату нарахування процентів, а не на дату сплати поручителю (пп. 138.5.2 ПКУ)
Повернення суми сплачених процентів			Поручитель доходів не має (пп. 153.4.1 ПКУ)	Боржник витрат не має (пп. 153.4.2 ПКУ)
Слабкі сторони
Неустойка, штраф, пеня за несвоєчасне повернення коштів боржником			Отримана сума включається до складу доходів поручителя на дату фактичного надходження (п. 137.13 ПКУ)	Боржник не має права на витрати (пп. 139.1.11 ПКУ)

Договір поруки