Розділ 1. загальні положення про продаж товарів

Юридичне оформлення договору купівлі-продажу

Одним із найпоширеніших договорів, які укладаються як фізичними, так і юридичним особами, є саме договори купівлі-продажу.

Порядок укладення, істотні умови та розірвання договорів купівлі-продажу врегульовано положеннями ЦКУ — глава 54, розділ ІІІ. Так, відповідно до ст. 655 ЦКУ, за договором купівлі-продажу продавець передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність покупцю, а останній приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму. Отже, сторонами договору купівлі-продажу є продавець та покупець.

Договір купівлі-продажу є відплатним, двостороннім та консенсуальним. Істотними умовами договору є предмет і ціна.

ПРЕДМЕТ ДОГОВОРУ

Предметом договору купівлі-продажу є майно (товар): рухомі та нерухомі речі, валютні цінності та цінні папери, підприємство як єдиний майновий комплекс, відчужувані майнові права (наприклад, користування чужою земельною ділянкою — емфітевзис¹, ст. 407 ЦКУ, або суперфіцій², ст. 413 ЦКУ) тощо.

¹ Право користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис) може відчужуватися і передаватися у порядку спадкування, крім випадків, передбачених ч. 3 ст. 407 ЦКУ.

² Власник земельної ділянки має право надати її у користування іншій особі для будівництва промислових, побутових, соціально-культурних, житлових та інших споруд і будівель.

Предметом договору купівлі-продажу може також бути право вимоги, за умови що таке право не має особистого характеру. Слід пам'ятати, що відступлення права вимоги може відбуватися шляхом укладення окремих видів договорів: цесії та факторингу.

Частина 1 ст. 656 ЦКУ не встановлює обов'язкової вимоги щодо продажу майна, яке на момент продажу має належати продавцю на праві власності. Тому договір купівлі-продажу може бути укладений і тоді, коли товар буде створений (вироблений, набутий) у майбутньому. Предметом договору купівлі-продажу може бути і майно, яке не належить продавцю на праві власності, але на момент продажу перебуває у розпорядженні продавця. Тоді покупець набуває права власності на продане майно лише у разі, якщо власник не має права вимагати його повернення (йдеться про обмеження права власника на розпорядження таким товаром, наприклад заставлене майно), про що має бути зазначено у договорі (ст. 658, 659 ЦКУ).

Поняття предмета договору купівлі-продажу охоплює найменування (номенклатуру, асортимент) і кількість товару, що продається. Кількість товару встановлюється у відповідних одиницях виміру або грошовому виразі. Умова щодо кількості товару може бути погоджена шляхом встановлення у договорі купівлі-продажу порядку визначення цієї кількості.

Щодо якості товару, то продавець повинен передати покупцеві товар, якість якого відповідає визначеним у договорі умовам (ст. 673 ЦКУ). Якість товару має підтверджуватися документами, які передаються разом із товаром (сертифікат якості, відповідності тощо), якщо така вимога прямо передбачена договором або чинним законодавством (ст. 662, 673, 674 ЦКУ). Також сторони можуть обумовити у договорі, що товар відповідає певним стандартам (ДСТУ) або технічним умовам (ТУ), якщо такі встановлено відповідними законами. Сторони можуть домовитися і про порядок встановлення якості переданої партії товару шляхом відбирання окремих зразків.

Якщо у договорі немає умов щодо якості товару, то продавець передає покупцю товар, придатний для мети, з якою він зазвичай використовується.

Загалом правові наслідки передачі товару неналежної якості, встановлені ст. 678 ЦКУ, знайшли своє відображення й у Законі України від 12.05.91 р. №1023-XII «Про захист прав споживачів» (далі — Закон №1023). Так, покупець, якому передано товар неналежної якості, може за своїм вибором вимагати від продавця:

1) пропорційного зменшення ціни;

2) безоплатного усунення недоліків товару в розумний строк;

3) відшкодування витрат на усунення недоліків товару.

Покупець може вимагати розірвання договору або заміни товару, якщо виявлено істотні порушення вимоги щодо якості товару. Під істотним порушенням якості товару ЦКУ розуміє виявлення недоліків, які не можна усунути, недоліків, усунення яких пов'язане з непропорційними витратами або затратами часу, недоліків, які виявилися неодноразово чи з'явилися знову після їх усунення.

Натомість Закон №1023 під істотним недоліком, що дає право споживачу розірвати договір або вимагати заміни товару, розуміє недолік, який робить неможливим або недопустимим використання товару відповідно до його цільового призначення, виник з вини виробника (продавця, виконавця), після його усунення виявляється знову з не залежних від споживача причин і при цьому має хоча б одну з нижченаведених ознак:

а) він взагалі не може бути усунутий;

б) його усунення потребує понад чотирнадцять календарних днів;

в) він робить товар істотно іншим, ніж передбачено договором.

Щодо строків виявлення недоліків, то, якщо на товар не встановлено гарантійного строку або строку придатності, вимога у зв'язку з його недоліками може бути пред'явлена покупцем за умови, що недоліки були виявлені протягом розумного строку, але в межах двох років, якщо інше не встановлено договором або законом.

До вимог у зв'язку з недоліками проданого товару застосовується позовна давність в один рік, яка обчислюється з дня виявлення недоліків у межах строків, установлених ст. 680 ЦКУ, а якщо на товар встановлено гарантійний строк (строк придатності), — з дня виявлення недоліків у межах гарантійного строку (строку придатності).

ПЕРЕДАЧА ТОВАРУ ТА МОМЕНТ ВИНИКНЕННЯ ПРАВА ВЛАСНОСТІ НА НЬОГО

Обов'язок передачі товару покупцеві (ст. 664 ЦКУ) вважається виконаним:

1. У момент вручення товару покупцю, якщо договором встановлено зобов'язання продавця доставити товар.

2. У момент надання товару в розпорядження покупця, якщо товар передбачається передати покупцю за місцезнаходженням товару. Товар вважається наданим у розпорядження покупця, якщо у строк, установлений договором, він готовий до передачі покупцю у належному місці і покупець проінформований про це. Готовий до передачі товар повинен бути відповідним чином ідентифікований з метою цього договору, зокрема шляхом маркування.

3. Якщо з договору купівлі-продажу не випливає обов'язку продавця доставити товар або передати товар у його місцезнаходження, обов'язок продавця передати товар покупцю вважається виконаним у момент передачі товару перевізникові або організації зв'язку для доставки покупцю.

До передачі майна прирівнюється вручення коносамента або іншого товарно-розпорядчого документа на майно.

Щодо договору купівлі-продажу, то сторони у ньому можуть обумовити, що право власності на переданий покупцю товар зберігається за продавцем до оплати товару або настання інших обставин. У цьому разі покупець не має права до переходу до нього права власності розпоряджатися товаром, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає із призначення та властивостей товару (ст. 697 ЦКУ).

Якщо право власності переходить до покупця раніше від передачі товару, продавець зобов'язаний до передачі зберігати товар, не допускаючи його погіршення. А покупець зобов'язаний відшкодувати продавцеві необхідні для зберігання витрати, якщо інше не встановлено договором (ст. 667 ЦКУ).

Право власності на майно за договором, який підлягає нотаріальному посвідченню, виникає у набувача з моменту такого посвідчення. Якщо ж договір про відчуження майна підлягає державній реєстрації, право власності у набувача виникає з моменту такої реєстрації (ч. 4 ст. 334 ЦКУ).

ЦІНА У ДОГОВОРІ КУПІВЛІ-ПРОДАЖУ

Згідно з ч. 3 ст. 180 ГКУ при укладенні господарського договору сторони зобов'язані у будь-якому разі погодити, зокрема, ціну.

Хоча, зважаючи на норму ч. 4 ст. 632 ЦКУ, слід пам'ятати, що ціна у договорі встановлюється за домовленістю сторін. Якщо ціна у ньому не встановлена і не може бути визначена виходячи з його умов, вона визначається за звичайними цінами, що склалися на аналогічні товари на момент укладення договору.

Окреслимо кілька необхідних правил встановлення ціни у договорах або порядку її визначення.

1. Наприклад, укладається одноразовий договір купівлі-продажу товару. Якщо сторони так домовилися визначити її у грошовому виразі, то обов'язково слід зазначити її разом із ПДВ, визначивши суму податку окремо або в ціні товару.

2. Якщо ціна не встановлена у договорі і не може бути визначена виходячи з його умов, то відповідно до ст. 632 ЦКУ вона визначається виходячи зі звичайних цін, що склалися на аналогічні товари. Утім, відсутність ціни у договорі ще не свідчить про те, що сторони домовилися про звичайні ціни. Достатньо встановити, наприклад, порядок визначення (формування) ціни або зіслатися на специфікацію, яка додається до кожної партії товару та є невід'ємною умовою договору.

3. Нерідко, укладаючи договори купівлі-продажу, сторони користуються такою формою визначення ціни, як валютний еквівалент. Відповідно до ст. 524 ЦКУ, зобов'язання має бути виражене у грошовій одиниці України — гривні. Сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов'язання в іноземній валюті. Разом з тим, за ст. 533 ЦКУ, виконувати грошове зобов'язання слід у гривнях. Якщо у зобов'язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлено договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом.

Увага! У ЦКУ закріплено право продавця зупинити подальшу передачу товару, який він зобов'язаний передати за договором, до повної оплати всього раніше переданого товару, хоча інше може бути встановлено договором або законодавством (ч. 5 ст. 692 ЦКУ).

ФОРМА ДОГОВОРУ

Договори купівлі-продажу можуть укладатися як в усній, так і в письмовій формі. Звертаємо увагу на таке:

1. Договір купівлі-продажу земельної ділянки, єдиного майнового комплексу, житлового будинку (квартири) або іншого нерухомого майна обов'язково укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню та державній реєстрації (і набере чинності після такого посвідчення і реєстрації).

2. Правочини, які повністю виконуються сторонами у момент їх вчинення, можуть вчинятися усно. Саме тому договори купівлі-продажу у роздрібній торгівлі, як правило, укладають в усній формі (див. параграф 2 глави 54 ЦКУ).

3. Господарський договір між суб'єктами господарювання за загальним правилом укладається у формі єдиного документа, підписаного сторонами та скріпленого печатками, або у спрощений спосіб — шляхом обміну листами, факсограмами, телеграмами, телефонограмами, а також шляхом підтвердження прийняття до виконання замовлень, якщо законом не встановлено спеціальних вимог до форми та порядку укладення цього виду договорів (ст. 181 ГКУ).

Бухгалтерський та податковий облік операцій за договором купівлі-продажу

Облік операцій купівлі-продажу залежить від трьох основних факторів:

1) предмета договору;

2) валюти, в якій проводяться розрахунки;

3) статусу сторін договору.

Розглянемо їх докладніше.

ПРЕДМЕТ ДОГОВОРУ КУПІВЛІ-ПРОДАЖУ

Предметом договору купівлі-продажу можуть бути будь-які активи. Це можуть бути як основні засоби та інші необоротні активи, так і нематеріальні активи, запаси, готова продукція, товари, цінні папери. Оскільки продаж товарів ми розглядаємо в інших розділах книги, проаналізуємо вплив предмета договору купівлі-продажу на прикладі необоротних активів.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» вимагає вести окремий бухоблік необоротних активів, які утримуються для продажу. Пункт 3 розділу ІІ П(С)БО 27 диктує переведення необоротного активу до складу товарів на дату прийняття рішення про реалізацію або на дату оприбуткування активів, придбаних з метою продажу.

Необоротні активи при визнанні їх утримуваними для продажу відображаються за кредитом рахунків обліку необоротних активів (рахунки 10, 11) і дебетом субрахунка 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу»¹.

¹ Ведеться облік наявності та руху необоротних активів та груп вибуття, які визнаються утримуваними для продажу відповідно до П(С)БО 27.

Доходи від реалізації необоротних активів, утримуваних для продажу, відображають за кредитом субрахунка 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». Собівартість реалізованих необоротних активів, утримуваних для продажу, показують за дебетом субрахунка 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів.

Таблиця 1

Операція продажу об'єкта ОФ у бухгалтерському та податковому обліку продавця

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Прийнято рішення про реалізацію авто: — списано нарахований знос	131	104	14000,00	—	—
2.	— переведено основний засіб до складу товарів за залишковою вартістю	286	104	51000,00	—	—
3.	Відвантажено авто покупцеві	361	712	66000,00	4000	—
4.	Відображено ПЗ з ПДВ	712	641/ПДВ	11000,00	—	—
5.	Списано собівартість реалізованого авто	943	286	51000,00	—	—
6.	Списано дохід від реалізації на фінансовий результат	712	791	55000,00	—	—
7.	Списано собівартість реалізованого авто	791	943	51000,00	—	—
8.	Отримано кошти від покупця	311	361	66000,00	—	—

 

ВАЛЮТА ПЛАТЕЖУ ЗА ДОГОВОРОМ КУПІВЛІ-ПРОДАЖУ

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

Якщо ціну в договорі визначено в іноземній валюті, це означає, що такі операції купівлі-продажу належать до ЗЕД. Резиденти (юридичні особи та фізичні особи — СПД) мають право купити, обміняти іноземну валюту з метою здійснення розрахунків із нерезидентами за торговельними операціями за наявності, крім інших обов'язкових документів (заяви про купівлю іноземної валюти та інших), договору з нерезидентом, оформленого відповідно до вимог законодавства України (п. 1 гл. 1 розділу ІІ Положення №281).

Крім бухобліку доходів і витрат, пов'язаних безпосередньо з операцією купівлі-продажу, сторони договору — резиденти змушені будуть вести облік курсових різниць. Бухоблік операцій в іноземній валюті регулюється П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».

Згідно з П(С)БО 21 операції в іноземній валюті відображаються у валюті звітності — гривні шляхом перерахунку із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов'язань, доходів і витрат). За нормами П(С)БО 21 на кожну дату балансу:

а) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу;

б) немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов'язано з операцією в іноземній валюті, показуються за валютним курсом на дату здійснення операції.

Монетарні статті — це статті балансу про кошти, а також про такі активи і зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (чи визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Зверніть увагу: визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться як на дату балансу, так і на дату здійснення розрахунків (виникнення і погашення заборгованості, визнаної монетарною статтею).

Немонетарні статті — статті інші, ніж монетарні статті балансу.

Облік курсових різниць залежить від того, чим погашатиметься заборгованість. Якщо коштами, — це монетарна стаття. Якщо товаром (роботами, послугами), — це немонетарна стаття балансу, і в бухобліку перерахунку не підлягає.

Отже, якщо першою подією в операції за договором купівлі-продажу у постачальника-резидента був отриманий аванс в іноземній валюті, то у нього виникло зобов'язання. Але оскільки це зобов'язання погашатиметься відвантаженням товару, то таке зобов'язання визнається немонетарною статтею балансу, яка має відображатися у бухобліку в іноземній валюті і в гривнях за курсом НБУ, що діяв на дату отримання авансу у постачальника.

Але якщо першою подією за таким договором було відвантаження товару, то дебіторська заборгованість, що виникла в обліку у продавця, погашатиметься коштами і є монетарною статтею.

Звертаємо увагу на те, як визначатиметься собівартість товару, отриманого від постачальника, за договором, що передбачає розрахунки в іноземній валюті.

Згідно з п. 6 П(С)БО 21 у разі, якщо першою подією був аванс постачальнику, собівартість товару визначається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.

Якщо ж першою подією буде отримання товару, то собівартість товару встановлюється за курсом НБУ, що діяв на дату отримання. Це обумовлене п. 5 П(С)БО 21, який наголошує, що дата визнання активу є датою, за якою визначається його гривнева первісна вартість. Таким чином, у покупця виникає кредиторська заборгованість. Кредиторська заборгованість, яка погашається коштами, є монетарною статтею. А за п. 8 П(С)БО 21 курсові різниці від перерахунку коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей відображаються у складі інших операційних доходів (витрат). Бухоблік таких доходів здійснюється на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці», а витрат, відповідно, на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Таблиця 2

Операція з придбання імпортного товару в бухгалтерському та податковому обліку

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Отримано товари від постачальника на склад 100000,00 х 12,00 = 1200000,00	281	632	100000 USD 1200000,00	—	1200000,00*
2.	Нараховано, сплачено та включено до первісної вартості товару суму мита (умовно 12000,00)	377 281	311 377	12000,00	—	12000,00*
3.	Нараховано та сплачено ПДВ згідно з МД (сума умовна)	641/ПДВ 377	377 311	240000,00	—	—
4.	Відображено в бухобліку курсову різницю на дату балансу (оскільки отриманий, але не оплачений товар є монетарною статтею балансу) ((12,10 - 12,00) х 100000,00)	945	632	10000,00	—	10000,00 (п. «а» пп. 138.10.4 ПКУ)
5.	Проведено оплату постачальнику 100000,00 х 12,40 = 1240000,00	632	312	100000 USD 1240000,00	—	—
6.	Відображено курсову різницю щодо заборгованості на дату розрахунку (12,40 - 12,10) х 100000	945	632	30000,00	—	30000,00 (п. «а» пп. 138.10.4 ПКУ)
* Податкові витрати у вартості придбання (собівартості) товарів визнаються або за датою визнання доходів від їх реалізації (п. 138.6 ПКУ), або за датою визнання таких витрат у бухгалтерському обліку (п. 138.5 ПКУ).

 

Податковий облік договору купівлі-продажу

ОПТИМІЗАЦІЙНА СКЛАДОВА

Загалом договори купівлі-продажу та договори поставки є найпоширенішими в сучасному бізнесі — настільки поширеними, що податкове законодавство навіть побудоване таким чином, щоб наблизити правовий режим оподаткування інших операцій (оренда, підряд, надання послуг, міна) до правового режиму оподаткування операцій купівлі-продажу. Тож можна сказати абсолютно точно: операції за договорами купівлі-продажу (поставки) оподатковуються у звичайному порядку. Що зі звичайного порядку може бути використано з метою оптимізації оподаткування?

У податковому обліку з податку на прибуток з 01.04.2011 р. діє принцип нарахування та відповідності доходів і витрат — це означає, що платник податку на прибуток — продавець (постачальник) за договором купівлі-продажу визначає дохід при відвантаженні товарів. Отримані аванси доходом у платника такого податку не визнаються. Відповідно, не визнаються сплачені продавцеві аванси й витратами у покупця. Покупець взагалі може включити до складу витрат вартість придбаних товарів, як правило, лише після їх наступної реалізації (для торгівлі) або в складі собівартості реалізації виготовленої з цього придбаного товару іншої продукції. Звісно, якщо він не починає використовувати такі товари як необоротні активи (при цьому первісна вартість таких активів до витрат потрапляє поступово, шляхом амортизації) або як інші матеріали (при цьому вартість таких товарів потрапляє до інших витрат у періоді їх понесення за правилами бухгалтерського обліку) тощо.

Щоправда, при оподаткуванні ПДВ операцій з купівлі-продажу є один важливий нюанс: якщо продавець є платником ПДВ, у нього виникатиме ПЗ з ПДВ при отриманні авансу. У покупця — платника ПДВ при сплаті авансу виникає право на ПК з ПДВ. І якщо в одного з них унаслідок сезонності бізнесу чи з інших причин (наприклад, через закупівлю значного обсягу сировини чи матеріалів) виник надлишковий ПК з ПДВ, а в іншого підприємства — надлишкові ПЗ, то другий за згодою першого може перерахувати йому аванс за договором купівлі-продажу, отримавши право на ПК.

Звичайно, перерахування коштів лише з метою отримання права на ПК є протизаконним, адже, по суті, це удаваний правочин. Проте якщо підприємство має намір придбати в майбутньому щось у цього постачальника (принаймні про це мають свідчити аналогічні операції в минулому або в майбутньому) та використовувати придбане в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, то все є цілком законним. Слід погодитися, що підприємство має право перерахувати аванс у серпні за товар, який воно отримає у вересні чи навіть у наступних місяцях, лише для того, щоб отримати право на ПК саме в серпні. Жоден податковий орган не має права вказувати на те, що аванс слід було перераховувати пізніше (адже в цьому і є сутність «першої події» в механізмі оподаткування ПДВ).

Договори купівлі-продажу з метою оптимізації можуть використовуватися також у разі застосування в організації бізнесу партнерських відносин із підприємцями та юридичними особами, що перебувають на спрощеній системі оподаткування. У деяких сегментах бізнесу рентабельність є доволі високою, тож іноді може бути вигідно продавати товар від юридичної особи з мінімальною націнкою, попередньо купивши цей товар у фізособи-підприємця, у якої залишається весь основний прибуток. При цьому підприємство не сплачує ПДФО при нарахуванні і виплаті фізособі-підприємцю сум за договорами купівлі-продажу (за дотримання вимог п. 177.8 ПКУ).

Придбання товарів у юридичних осіб — платників єдиного податку також має певну особливість: така юридична особа визнає дохід, а отже, сплачує відповідний податок, за касовим методом, тобто лише при одержанні коштів (відвантаження товару не призводить до збільшення доходу). Водночас покупець — платник податку на прибуток визнає витрати в загальному порядку.

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

Як уже зазначалося, податковий облік доходів і витрат у платника податку на прибуток базується на принципі нарахування та відповідності доходів і витрат.

Це означає, що доходи в податковому обліку визнаються при фактичній реалізації (відвантаженні) продукції або товарів. Згідно з пп. 136.1.1 ПКУ, сума попередньої оплати й авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг, в податковому обліку не враховується.

Пунктом 138.4 ПКУ передбачено, що витрати, які формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. У складі собівартості до витрат потрапляють і розподілені відповідно до встановлених П(С)БО 16 правил бухгалтерського обліку загальновиробничі витрати (п. 138.8 ПКУ).

На відміну від цього, згідно з п. 138.5 ПКУ, до податкових витрат у періоді їх виникнення включаються інші витрати (адміністративні, збутові та інші операційні — п. 138.10 ПКУ). Це означає, що на торговельних підприємствах вартість реалізованих товарів потрапляє до податкових витрат, згідно з п. 138.4 ПКУ, лише в періоді реалізації цих товарів і включає, крім сум, сплачених постачальникам за договорами купівлі-продажу (поставки), також суми ввізного мита і витрат на доставку (транспортно-заготівельні витрати) та доведення до стану, придатного для продажу (передпродажна підготовка, зокрема фасування, пакування, комплектування тощо).

На виробничому підприємстві, яке реалізує вироблену продукцію за договорами купівлі-продажу (поставки), правовий режим оподаткування операцій продажу продукції відповідає режиму оподаткування операцій продажу товарів, і зокрема прямі матеріальні витрати включаються до собівартості виробленої продукції згідно з п. 138.8 ПКУ.

Згідно з положеннями ПКУ, податковий облік операцій з придбання та реалізації деяких видів товарів має певні особливості.

Не включається до складу податкових витрат, проте підлягає амортизації вартість придбаних за договорами купівлі-продажу (поставки) основних засобів та нематеріальних активів. Порядок амортизації визначено в ст. 144 — 146 ПКУ. В особливому порядку визначаються дохід від продажу необоротних активів — основних засобів та нематеріальних активів — і витрати, пов'язані з таким продажем (ст. 146 ПКУ).

Свої особливості має і податковий облік операцій з купівлі-продажу земельних ділянок (ст. 147 ПКУ), цінних паперів (п. 153.8 ПКУ) та інших майнових об'єктів.

З метою оподаткування ПДВ операції за договорами купівлі-продажу товарів визнаються поставкою (у значенні пп. 14.1.191 ПКУ). Адже саме поставка товарів на митній території України є об'єктом оподаткування ПДВ (згідно з п. 185.1 ПКУ). До речі, продаж товарів нерезиденту називається експортом (як і їх придбання у нерезидента визнається імпортом), але тільки за умови митного оформлення перетину такими товарами кордону.

Платник ПДВ, який здійснює поставку товарів, щодо яких не встановлено пільг з оподаткування ст. 196 — 197 ПКУ або підрозділом 2 розділу ХХ ПКУ, має визнати податкове зобов'язання з ПДВ за правилом першої події. Отже, згідно з п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі її відсутності — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства.

Згідно з п. 188.1 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання товарів визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій — не нижче від звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у т. ч. компонентів крові та вироблених із них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних та нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три відсотки річних та інфляційні, отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

Покупець — платник ПДВ має право на податковий кредит з ПДВ (за умови дотримання вимог ст. 198 та 201 ПКУ) також за датою такої першої події (відповідно до п. 198.2 ПКУ).

Як уже зазначалося вище, сума виручки від продажу товарів включається до складу доходу, який оподатковується єдиним податком у платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування (п. 292.1 ПКУ). Датою виникнення доходу при цьому буде дата зарахування коштів на рахунок продавця або отримання готівки від покупця в рахунок оплати за товар.

Ну і, звісно, виручка за договорами купівлі-продажу, зменшена на суму витрат, понесених для її отримання (чистий дохід), є оподатковуваним доходом для підприємців на загальній системі оподаткування (п. 177.2 ПКУ). При цьому дохід у вигляді виручки визнається підприємцем за датою його надходження (а не відвантаження товарів) — це має назву «касовий метод». За касовим методом визнаються і витрати, понесені підприємцем у зв'язку з отриманням такого доходу (зокрема, у сумі витрат на придбання/виготовлення реалізованих товарів). А от ЄСВ на цей дохід (при його безпосередній виплаті та нарахуванні податковим агентом) не нараховується, бо вартість реалізованого товару не є базою для нарахування ЄСВ за Законом про ЄСВ. Утім, звичайно, сума такого доходу прямо впливає на суму ЄСВ, що її сплачує «за себе» підприємець на загальній системі оподаткування (бо така сума залежить від отриманого таким підприємцем чистого доходу, до складу якого входить і виручка від реалізації товарів).

Таблиця 3

Зведена інформація про сильні сторони договору купівлі-продажу (поставки) та його недоліки в податковому обліку

Характеристики договору	ПДВ		Податок на прибуток		ПДФО	Інше
	ПЗ	ПК	Доходи	Витрати
Сильні сторони
ПК з ПДВ		Виникає у покупця за правилом першої події (одночасно з виникненням ПЗ у продавця)
Нарахування ЄСВ						Не нараховується
Податкові витрати				У продавця визнаються одночасно з визнанням доходу
Слабкі сторони
ПЗ з ПДВ	Виникає у продавця за правилом першої події (крім випадків, спеціально визначених у ст. 187 ПКУ)
Податкові доходи			Виникають за правилом нарахування і до визнання доходів не визнаються витрати у собівартості реалізованих товарів
Оподатковуваний дохід					Якщо продавець — фізособа, то СГ-покупець є податковим агентом щодо суми доходу у вартості придбаних товарів, робіт, послуг. Не утримується ПДФО тільки за виконання умов, установлених п. 177.8 ПКУ

Договір купівлі-продажу