У цій статті ми на життєвих прикладах розглянемо всі особливості відновлення та нарахування ПДВ за правилами п. 198.5 ПКУ.
Нарахування ПЗ з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ
Ми придбали товари, які, за попереднім припущенням, використовуватимуться в оподатковуваних операціях, проте не виключено, що ми їх застосуємо в неоподатковуваних. Чи можна нам віднести суму податку до ПК з ПДВ за такою операцією? Якщо надалі такі товари використовуватимуться в неоподатковуваних операціях, чи потрібно коригувати ПК з ПДВ? I якщо така ситуація виникне з ОЗ, як правильно вчинити?
Як визначено в п. 198.3 ПКУ, ПК з ПДВ визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (а в разі здійснення контрольованих операцій — не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку у випадках, зазначених у цьому пункті. Тож право на ПК буде у платника ПДВ в тих випадках, коли він сплачує (нараховує) ПДВ при придбанні товарів/послуг, а також необоротних активів, які планують використовувати в оподатковуваних ПДВ операціях у межах госпдіяльності платника податку.
При цьому ПК з ПДВ буде лише за наявності правильно оформленої податкової накладної або інших документів, передбачених п. 201.11 ПКУ (п. 198.6 ПКУ).
Датою виникнення права на ПК з ПДВ буде дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка на оплату, або дата отримання товарів/послуг, необоротних активів (ОЗ) (п. 198.2 ПКУ). За імпортованими товарами та необоротними активами право на ПК з ПДВ виникає на дату сплати ПДВ, а за послугами від нерезидентів (з місцем постачання на митній території України) — на дату сплати (нарахування) податку за податковими зобов'язаннями, включеними отримувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду на підставі ПН, виписаної при виникненні ПЗ.
Зауважимо, що право на нарахування ПК з ПДВ виникатиме незалежно від того, чи почали такі товари/послуги та ОЗ використовуватися в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3 ПКУ).
Якщо ж платник ПДВ придбаває (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування ПДВ (статті 196, 197 та підр. 2 р. ХХ ПКУ), то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до ПК такого платника (п. 198.4 ПКУ).
Отже, чи користуватися при придбанні товарів/послуг, необоротних активів правом на ПК з ПДВ, вирішує сам платник податку. Лише він знає, як використовуватиме придбане.
Але якщо насправді товари/послуги, необоротні активи починають використовувати не в госпдіяльності або в неоподатковуваних або звільнених від ПДВ операціях, треба буде дотримуватися правил, встановлених п. 198.5 ПКУ: платник ПДВ зобов'язаний нарахувати ПЗ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 ПКУ, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми сплаченого (нарахованого) ПДВ були включені до складу ПК, якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися:
— в операціях, що не є об'єктом оподаткування (крім випадків з пп. 196.1.7 ПКУ);
— в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ПКУ та міжнародних договорів (угод) (крім випадків з пп. 197.1.28 ПКУ);
— в операціях, що здійснюються платником ПДВ у межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
— в операціях, що не є госпдіяльністю платника податку.
Базою для нарахування ПЗ з ПДВ буде балансова (залишкова) вартість необоротних активів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються операції згідно з п. 198.5 ПКУ (за відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни), а за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання (п. 189.1 ПКУ).
Нараховують ПЗ з ПДВ на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену у первинних та підтвердних документах, які свідчать про таке використання. Наприклад, такими документами можуть бути наказ про переведення ОЗ з виробничих до невиробничих (з наведенням напряму використання або підрозділу, до якого ОЗ передається), акт про списання зіпсованої продукції, накладна на відпуск, лімітно-забірна карта, що підтверджують їх застосування в певних операціях.
Якщо чинним законодавством не затверджено форму необхідного первинного документа, її можна розробити самостійно (п. 2.7 Положення №88). Таку ж думку висловили і спеціалісти Мінфіну в листі від 09.07.2007 р. №31-34000-20/23-4579/4800 (див. «ДК» №38/2007). Але варто пам'ятати, що в будь-якому первинному документі повинні бути реквізити, передбачені ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88.
Не забувайте при такому нарахуванні ПЗ з ПДВ виписати ПН (про особливості її заповнення див. «ДК» №6/2014).
Відновлення ПК з ПДВ за товарами
При придбанні товару було вирішено, що його застосовуватимуть у звільненій від оподаткування операції, а отже, сплачений ПДВ не включили в ПК з ПДВ. Через 3 місяці цей товар вирішили реалізувати. Така операція буде оподатковуваною ПДВ. Чи можна поновити ПК з ПДВ? Коли і як це можна зробити?
Як зазначено у п. 198.4 ПКУ, в ситуації коли платник ПДВ придбаває (виготовляє) товари/послуги, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування ПДВ (статті 196, 197 та підр. 2 р. ХХ ПКУ), то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до ПК з ПДВ такого платника.
Та попри це, відновити ПК з ПДВ все ж таки можна згідно з п. 198.5 ПКУ. Платник ПДВ має право включити до ПК з ПДВ суми ПДВ, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, що не були включені до складу ПК з ПДВ при придбанні або виготовленні таких товарів/послуг, та/або з яких були визначені ПЗ з ПДВ відповідно до абз. 1 п. 198.5 ПКУ, у тому випадку, коли такі товари/послуги починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності.
При цьому база для відновлення ПК з ПДВ за такими активами визначатиметься відповідно до п. 189.1 ПКУ. Там зазначено, зокрема, що такою базою для товарів буде вартість їх придбання. Тобто в наведеному у запитанні випадку за базу слід брати суму, сплачену постачальникові товарів, без урахування сплаченого (нарахованого) ПДВ при такій операції. Для кращого розуміння наведемо приклад.
Приклад ТОВ «Слива» придбало у постачальника товари вартістю 6000 грн (у т. ч. ПДВ — 1000 грн). Оскільки при отриманні товарів було вирішено, що вони не застосовуватимуться в оподатковуваних операціях, сплачений ПДВ не потрапив до ПК з ПДВ. Але через деякий час товари реалізували покупцеві, нарахувавши щодо постачання ПЗ з ПДВ. Оскільки такі товари було використано в оподатковуваних операціях, можна скористатися п. 198.5 ПКУ для відновлення права на ПК з ПДВ. Базою для нарахування відновлення ПК з ПДВ в цьому випадку буде 5000 грн. А отже, сума відновленого ПДВ становитиме 1000 грн.
Зауважимо, що відновлення ПК з ПДВ слід проводити на підставі бухгалтерської довідки, складеної відповідно до вимог ст. 9 Закону про бухоблік та Положення №88. Саме за датою складання бухдовідки і визначатиметься ПК з ПДВ. На нашу думку, її слід скласти в день виникнення права на відновлення ПК з ПДВ. Бухгалтерська довідка має бути складена згідно з (а власне на підставі) податковими накладними, МД, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ПКУ, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до ПК з ПДВ, з урахуванням норм п. 198.6 ПКУ, та містити вичерпний їх перелік (див. п. 2 р. IV Порядку №708).
Чи означає це, що на відновлення права на ПК з ПДВ за п. 198.6 ПКУ у платника є лише 365 днів від дати складання ПН? У п. 198.5 ПКУ жодних обмежень щодо строків відновлення ПК з ПДВ і навіть кількості нарахувань ПЗ і відновлень ПК з ПДВ не встановлено. Тож, на нашу думку, право на відновлення ПК з ПДВ не обмежено 365 днями (і навіть строками давності, встановленими ст. 102 ПКУ). Але, звісно, ситуація спірна, тож радимо з цього питання звернутися до податківців.
Відновлення ПК з ПДВ за необоротними активами
Пункт 198.5 ПКУ дозволяє відновити ПК з ПДВ за необоротними активами, які почали використовуватися в госпдіяльності або в оподатковуваних операціях, за якими раніше не було визнано ПК з ПДВ або було нараховано ПЗ з ПДВ згідно з тим самим п. 198.5 ПКУ.
Базою для відновлення (розрахунку) суми ПК з ПДВ буде балансова (залишкова) вартість, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду (місяця або кварталу), протягом якого здійснюється відновлення ПК з ПДВ. У разі відсутності податкового обліку необоротних активів така база визначається виходячи із звичайної ціни.
Врахуйте, що в балансову вартість ОЗ раніше вже було включено ПДВ згідно з правилами п. 146.5 ПКУ (так само визначається і первісна вартість решти необоротних активів, за якими ПДВ не відшкодовувався). Тепер же, при відновленні ПК з ПДВ, оскільки ця сума ПДВ потрапить до ПК з ПДВ платника податку, її необхідно вилучити з балансової вартості необоротних активів, адже у разі відновлення ПК з ПДВ сума такого ПДВ буде тим самим непрямим податком, який відшкодовують платникові податку.
На нашу думку, як базу для відновлення (нарахування) ПК з ПДВ слід використати балансову вартість (згідно з податковим обліком) на 1-ше число звітного періоду, коли відбувається така операція (почали використовувати ОЗ в оподатковуваних операціях), як цього вимагає п. 189.1 ПКУ, але зменшену на суму ПДВ, що припадає на цю балансову вартість. Помноживши таку балансову вартість на ставку ПДВ, ми отримаємо ту суму ПДВ, яку можемо відновити та відповідно показати у ПК з ПДВ, не враховуючи ту частину ПДВ, яка потрапила до податкових витрат через амортизацію.
У разі якщо відновлення ПК з ПДВ пов'язано з початком часткового використання ОЗ в оподатковуваних операціях, а частково — в операціях, які і надалі є неоподатковуваними, то до ПК з ПДВ потрапить лише частина із відновленої суми ПДВ за правилами пунктів 198.5 та 189.1 ПКУ (п. 199.1 ПКУ).
Операції за п. 198.5 ПКУ в Реєстрі ПН
Як показати в Реєстрі ПН1 операцію з нарахування ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ?
Операцію з нарахування ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ показують у розділі I Реєстру ПН, зазначаючи:
у графі 1 — порядковий номер ПН, який відповідає порядковому номеру запису в Реєстрі ПН;
1 Форма затверджена наказом Міндоходів України від 25.11.2013 р. №708.
у графі 2 — дату формування ПН;
у графі 3 — номер ПН;
у графі 4 буде запис «ПНП» — паперова податкова накладна або ж «ПНЕ» — електронна податкова накладна та відповідно до цього позначення додається тип причини згідно з п. 8 Порядку №1379. Нагадаємо: у верхній лівій частині оригіналу ПН, що виписується згідно з п. 198.5 ПКУ, робиться відповідна помітка «Х» та зазначається тип причини (п. 8 Порядку №1379):
04 — постачання у межах балансу для невиробничого використання;
06 — переведення виробничих основних засобів до складу невиробничих;
08 — постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 — постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
13 — використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не у госпдіяльності;
у графі 5 радимо проставляти «0», хоча податківці рекомендують при заповненні ПН в таких випадках у графі «Особа (платник податку) — покупець» вписувати своє найменування;
у графі 6 потрібно поставити позначку «0». Адже саме так буде заповнена ПН відповідно до вимоги п. 8.3 Порядку №1379;
у графі 7 зазначте загальну суму постачання;
у графах 8 та 9 — відповідно базу для нарахування ПЗ з ПДВ згідно з п. 189.1 ПКУ та нараховане ПЗ з ПДВ.
Як показати в Реєстрі ПН операцію з відновлення ПК з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ?
Відображають таку операцію на підставі бухдовідки в розділі II Реєстру ПН, відповідно з такими особливостями:
графа 2 — дата складання бухдовідки;
графи 3, 4, 6, 7 — відповідно дата складання, порядковий номер ПН (РК до ПН, МД тощо), найменування та індивідуальний податковий номер постачальника, який її склав;
графа 5 — зазначається вид документа бухобліку, до якого додаються позначення виду документа, який підтверджує операцію з постачання (наприклад, БОПНП — якщо ПК формується на підставі колись отриманої паперової ПН, або БОМДЕ — якщо ПК формується на підставі електронної МД);
графи 9, 10 — тут суми показують із знаком «+»;
графи 11, 12, 13, 14, 15, 16 не заповнюються.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Порядок №708 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом Міндоходів України від 25.11.2013 р. №708.
- Порядок №1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. №1379.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. №88.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»