Договір транспортно-експедиційного обслуговування (далі — договір ТЕО) доволі часто застосовується на практиці, коли йдеться про перевезення вантажів. При цьому виникають запитання щодо оподаткування ПДВ такого роду послуг, бо вони можуть надаватися як на митній території України, так і за її межами, а також залежно від того, хто є сторонами такого договору. Спробуймо з'ясувати.
Юридичні аспекти
Насамперед зазначимо, що транспортно-експедиторська послуга (далі — ТЕП) — робота, безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування.
Юридичні моменти оформлення договору транспортного експедирування регулюють глава 65 ЦКУ, а також Закон про ТЕД.
Відповідно до ст. 929 ЦКУ, за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних із перевезенням вантажу. Договором ТЕО може бути встановлено обов'язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, обраним експедитором або клієнтом, зобов'язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправлення й одержання вантажу, а також інші зобов'язання, пов'язані з перевезенням. Тобто експедитору дозволяється для виконання договору ТЕО залучати третіх осіб — перевізників.
Договір транспортного експедирування укладають виключно у письмовій формі (ст. 930 ЦКУ). Відповідно до ст. 9 Закону про ТЕД, платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування (тобто доходом експедитора є його винагорода). До плати експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
Оподаткування ПДВ
Нагадаємо, що за загальним правилом, відповідно до пп. «б» п. 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, згідно зі ст. 186 ПКУ.
Своєю чергою, згідно з пп. «ж» п. 186.3 ПКУ, місцем постачання ТЕП вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання.
Звідси випливає висновок: якщо ТЕП надаються клієнту-резиденту, їх оподатковують ПДВ за ставкою 20%, якщо клієнт є нерезидентом, вони не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Проте у листі ДПСУ від 24.04.2012 р. №11854/7/15-3417-26 (див. «ДК» №27/2012) податківці висловили свою позицію щодо оподаткування зазначених послуг, якщо стороною договору є постійне представництво нерезидента. Так, вони зазначили: «Якщо нерезидент отримує послуги через представництво (тобто безпосереднім отримувачем послуг є представництво нерезидента), то місце поставки послуги знаходиться на митній території України, і в цьому разі операція постачання послуг є об'єктом оподаткування ПДВ».
До того ж, виходячи з п. 186.4 ПКУ, місцем постачання послуг з перевезення вантажів є місце реєстрації постачальника. Тож якщо послуги з перевезення надаються перевізником (резидентом), то вони підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах (незалежно від того, резиденту чи нерезиденту їх надають).
У загальному випадку ТЕП складаються з експедиторських послуг та власне транспортних. Найчастіше особа, яка надає послуги з ТЕО, для надання послуг з перевезення залучає іншу особу — перевізника. Тут зауважимо, що розділ V ПКУ прямо не регламентує оподаткування операцій з ТЕО. Але за вищезазначених обставин (при залученні третіх осіб) стосунки набувають ознак посередницького договору. Є лише п. 189.4 ПКУ, який визначає базу оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління. При цьому п. 189.4 ПКУ буде застосовуватися незалежно від того, від чийого імені укладатиметься договір перевезення, бо ст. 9 Закону про ТЕД визначає: у разі залучення експедитором до виконання його зобов'язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах із нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.
Отже, базою оподаткування ПДВ в експедитора, відповідно до п. 189.4 ПКУ, є вартість наданих ним ТЕП (тобто винагорода експедитора), а також вартість послуг з перевезення (за умови що перевізник є платником ПДВ). Якщо перевізник не є платником ПДВ, то вартість наданих ним послуг не збільшує базу оподаткування ПДВ у експедитора. Тобто у цьому разі базою для ПДВ буде виключно винагорода експедитора (принаймні такий підхід застосовують податківці у відповіді на запитання 1 в УПК №610).
Як відомо, дата збільшення ПЗ та ПК платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг, відповідно до п. 189.4 ПКУ визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 ПКУ, тобто на загальних підставах. Отже, при отриманні коштів від клієнта чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення перевезення для клієнта, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, в експедитора виникає ПЗ з ПДВ на суму перевезення та на суму наданих такому замовнику експедиторських послуг. Експедитор на дату виникнення ПЗ виписує клієнтові ПН, в якій окремими рядками відображає вартість експедиторських послуг та вартість послуг з перевезення.
Якщо ТЕП надаються нерезидентами на митній території України, то тут діятимуть загальні норми ст. 208 ПКУ. При отриманні послуг ТЕП клієнт нараховує податкові зобов'язання з ПДВ (див. пп. «ж» п. 186.3 ПКУ) за основною ставкою 20% виходячи з бази оподаткування, визначеної у п. 190.2 ПКУ, тобто договірної вартості. Дата виникнення ПЗ у цьому разі визначається за першою подією. У наступному податковому періоді, згідно з п. 201.12 ПКУ, отримувач ТЕП матиме право на ПК.
А якщо послуги з перевезення будуть надаватися нерезидентом (що не має постійного представництва на митній території України), то операції з постачання таких послуг не підпадають під об'єкт оподаткування ПДВ (незалежно від того, резиденту чи нерезиденту надаються такі послуги), бо згідно з п. 186.4 ПКУ місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника.
ТЕП надаються у межах договорів міжнародного перевезення вантажів
Відповідно до пп. «а» пп. 195.1.3 ПКУ, постачання послуг з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за ставкою ПДВ 0%. При цьому перевезення вважається міжнародним, якщо воно здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом. В УПК №610 податківці посилаються на перелік документів, визначених у ст. 9 Закону про ТЕД, а саме: авіаційна вантажна накладна (Air Waybill); міжнародна автомобільна накладна (CMR); накладна СМГС (накладна УМВС); коносамент (Bill of Lading); накладна ЦIМ (CIM); вантажна відомість (Cargo Manifest); інші документи, визначені законами України.
Під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту. Законодавством не передбачено оформлення міжнародного перевезення різними документами залежно від відрізка маршруту.
Таким чином, якщо міжнародне перевезення вантажу оформлюється вищезазначеними документами, послуги перевезення, які надаються за договором транспортного експедирування, будуть оподатковуватися за нульовою ставкою ПДВ. Податківці в ЄБПЗ (підкатегорія 101.29.06) та в УПК №610 також згодні з цією позицією.
Враховуючи вимоги п. 189.4 ПКУ, при отриманні коштів від клієнта чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення міжнародного перевезення для клієнта, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, в експедитора виникає ПЗ з ПДВ на суму перевезення за ставкою 0%, якщо перевізник є резидентом — платником ПДВ, та на суму наданих такому клієнту експедиторських послуг за основною ставкою (якщо замовник послуг зареєстрований на території України як суб'єкт господарювання). У разі якщо перевізник не є резидентом — платником ПДВ, ПЗ у експедитора на вартість послуг з перевезення не виникатимуть, бо такі послуги не є об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до п. 186.4 ПКУ, адже постачальник послуг з перевезення є нерезидентом.
При цьому базою оподаткування ПДВ в експедитора будуть вартість наданих ТЕП (винагорода експедитора) та вартість послуг з міжнародного перевезення.
Експедитор (резидент) на дату виникнення податкових зобов'язань з міжнародного перевезення виписує дві податкові накладні клієнту перевезення: першу — на вартість наданих такому замовнику експедиторських послуг (отриманої винагороди) з нарахуванням ПДВ за основною ставкою (у разі надання ТЕП клієнту-нерезиденту експедитор не має об'єкта оподаткування ПДВ за наданими ТЕП) та другу — на вартість послуг з міжнародного перевезення з нарахуванням ПДВ за нульовою ставкою.
ТЕП надаються у межах договорів транзитного перевезення вантажів
Відповідно до п. 197.8 ПКУ операції з постачання послуг з перевезення (переміщення) пасажирів та вантажів транзитом через митну територію України, а також з постачання послуг, пов'язаних із таким перевезенням (переміщенням), звільняються від оподаткування ПДВ. При цьому, як зазначено в УПК №610, ця пільга застосовується до операцій з постачання послуг з транзитного перевезення за всім маршрутом перевезення вантажів загалом, без поділу його на відрізки у межах митної території України та поза межами митної території України.
Якщо експедитор виконує транзитні послуги власними силами без залучення інших учасників транспортно-експедиторської діяльності, то звільнення від оподаткування за п. 197.8 ПКУ застосовує до вартості наданих послуг у межах договорів транзитного перевезення вантажів та до самих ТЕП. Якщо ж експедитор залучає до транзитного перевезення вантажів інших учасників транспортно-експедиторської діяльності (тобто перевізників тощо), то звільнення від оподаткування за п. 197.8 ПКУ застосовують такі інші учасники транспортно-експедиторської діяльності.
Водночас вартість наданих такими іншими учасниками транспортно-експедиторської діяльності послуг у межах договорів транзитного перевезення вантажів не збільшує бази оподаткування ПДВ в експедитора при наданні ТЕП замовнику, адже такі операції є звільненими від оподаткування ПДВ.
Насамкінець зауважимо, що є також спеціальна норма щодо оподаткування послуг, які є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів тощо (пп. «а» пп. 186.2.1 ПКУ). Оподаткування ПДВ таких послуг залежатиме від місця їх фактичного постачання, незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги.
Порядок оподаткування ПДВ транспортно-експедиторських послуг та послуг з перевезення систематизовано у таблиці.
Додатково наголосимо, що на практиці можливими є також різні комбінації, коли експедитор, наприклад, перевиставляє послуги з перевезення та надає ТЕП від себе. Тож оподаткування ПДВ загальної вартості послуг за договором експедирування залежатиме від оподаткування кожного елемента такого договору, а також статусу сторін: резидентів чи нерезидентів. Для визначення особливості оподаткування таких операцій слід враховувати особливості оподаткування, зазначені у таблиці.
Таблиця
Оподаткування ПДВ транспортно-експедиторських послуг
|
№
|
Вид послуг
|
Отримувач послуг
|
Оподаткування ПДВ
|
Норма ПКУ
|
|
1.
|
Транспортно-експедиторські послуги (незалежно від статусу експедитора: резидента/нерезидента) |
Резидент
|
20%
(самонарахування 20% при отриманні послуг від нерезидента) |
Пп. «ж» п. 186.3, ст. 208
|
|
2.
|
Транспортно-експедиторські послуги надано резидентом |
Нерезидент
|
Не об'єкт
|
Пп. «ж» п. 186.3
|
|
3.
|
Послуги з перевезення, які надаються резидентом |
Незалежно від статусу отримувача: резидента/нерезидента
|
20%
|
П. 186.4
|
|
4.
|
Послуги з перевезення, які надаються нерезидентом |
Резидент
|
Не об'єкт
|
П. 186.4
|
|
5.
|
Транспортні послуги надаються резидентом у межах договорів міжнародного перевезення вантажу |
Незалежно від статусу отримувача: резидента/нерезидента
|
0%
|
П. 186.4, пп. «а» пп. 195.1.3
|
|
6.
|
Транспортно-експедиторські послуги та послуги з перевезення надаються у межах договорів транзитного перевезення вантажу |
Незалежно від статусу отримувача: резидента/нерезидента
|
Без ПДВ
|
П. 197.8
|
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про ТЕД — Закон України від 01.07.2004 р. №1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність».
- УПК №610 — Узагальнююча податкова консультація щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. №610.
Михайло СТЕПАНОВ, «Дебет-Кредит»