Анулювання реєстрації платника ПДВ здійснюється за нормами ПКУ та у порядку, передбаченому у Положенні про реєстрацію платників ПДВ.1 Розглянемо основні моменти процедури анулювання реєстрації та податкові наслідки, які виникають у цьому випадку.
Підстави для анулювання
Порядок анулювання реєстрації платників податку на додану вартість визначається ст. 184 ПКУ та Положенням про реєстрацію платників ПДВ (далі — проект Положення). Форми документів про анулювання реєстрації платників ПДВ будуть затверджені тим самим наказом, що й згадане Положення. Анулювати реєстрацію платником ПДВ особа може за власним рішенням або за рішенням контролюючого органу. Підстави для анулювання передбачені у п. 184.1 ПКУ. I якщо за підставою пп. «а» п. 184.1 ПКУ (за дотримання умов цього підпункту2) платник податку може прийняти самостійне рішення про вихід із числа платників ПДВ, то за рештою це може бути не лише рішення платника, а й ініціатива контролюючого органу.
До речі, контролюючі органи ведуть постійний моніторинг платників ПДВ, включених до Реєстру, та приймають рішення про анулювання реєстрації платників ПДВ у разі наявності відповідних підстав за пп. «б» — «з» п. 184.1 ПКУ. Тож факт втрати статусу платника ПДВ для особи і її контрагентів може стати несподіванкою. Щоб цього не сталося, пам'ятайте: інформація про осіб, реєстрацію яких як платників податку анульовано, із зазначенням індивідуальних податкових номерів, дати анулювання, причин та підстав для анулювання реєстрації, щодня оприлюднюється не тільки на сайті Міндоходів (http://minrd.gov.ua/), а й на єдиному державному реєстраційному веб-порталі юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців (http://www.drsu.gov.ua/).
Рішення про анулювання реєстрації за ініціативою контролюючого органу приймаються за наявності підтвердних документів (відомостей). Перелік таких відомостей (документів) установлено пп. 5.5.2 проекту Положення. Важливо, що у разі наявності відомостей, які можуть бути підставою для анулювання реєстрації платника ПДВ, контролюючий орган приймає рішення про таке анулювання незалежно від обов'язку такої особи бути зареєстрованою платником ПДВ (критерії обов'язкової реєстрації встановлені п. 181.1 ПКУ3). Наприклад, якщо реєстрацію анульовано з причин, зазначених у пп. «ж» п. 184.1 ПКУ: «В Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців наявний запис про відсутність юридичної особи або фізичної особи за її місцезнаходженням (місцем проживання) або запис про відсутність підтвердження відомостей про юридичну особу». Нагадаємо: відповідно до ч. 11 ст. 19 Закону про держреєстрацію, юридична особа зобов'язана подавати (надсилати) щороку протягом місяця, наступного за датою державної реєстрації, починаючи з наступного року, держреєстратору для підтвердження відомостей про юрособу реєстраційну картку про підтвердження відомостей про юридичну особу.
1 На дату підписання номера до друку цей документ мав статус проекту, див. http://minrd.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2013-rik/125132.html, а попереднє Положення про реєстрацію платників ПДВ, затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2011 р. №1394, не враховує змін, внесених до ПКУ з 01.01.2014 р.
2 Після закінчення 12 к. м. реєстрації платником ПДВ починаючи з наступного дня після дня, що відповідає числу та місяцю реєстрації особи платником ПДВ. Загальна вартість оподатковуваних товарів/послуг за останні 12 к. м. визначається за даними декларацій з ПДВ за останні 12 поточних календарних місяців (пп. 5.1.1 проекту Положення).
3 У разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, у т. ч. з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 к. м., сукупно перевищує 300 тис. грн (без урахування ПДВ).
Але якщо особа, реєстрацію якої за зазначених у прикладі підстав анульовано, за ознаками п. 181.1 ПКУ підлягає обов'язковій реєстрації (крім особи, яка є платником ЄП), то ця особа повинна виконати такий обов'язок. А це означає, що суб'єкту господарювання слід подати до контролюючого органу нову реєстраційну заяву (за формою №1-ПДВ — додаток 1 до проекту Положення) не пізніше 10 числа календарного місяця, наступного за місяцем, в якому здійснено анулювання1. Така нова реєстрація не означає поновлення реєстрації платником ПДВ, як іноді помилково вважають. У цьому випадку особа заново реєструється платником ПДВ як новостворена з новим індивідуальним податковим номером, який може відрізнятися від старого номера лише останнім,12-м розрядом (пп. 1.6.3.1 проекту Положення).
Про анулювання реєстрації платника податку контролюючий орган письмово повідомляє особу протягом 3 робочих днів після дня анулювання (п. 184.10 та пп. 5.3.2.2 проекту Положення). Один примірник рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ (за формою №6-РПДВ, додаток 5 до проекту Положення) надсилає особі, реєстрацію якої анульовано. Крім того, як зазначено у п. 7.3 проекту Положення, інформація про анулювання реєстрації платника ПДВ за ініціативою контролюючого органу є доведеною до відома з дати, коли особа отримала відповідне рішення про анулювання та коли було оприлюднено відомості про таке анулювання у Реєстрі. Нагадаємо: інформація про осіб, реєстрацію яких як платників податку анульовано, оприлюднюється щодня (раніше — щодекади) на єдиному державному реєстраційному веб-порталі юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців та власному офіційному веб-сайті податківців (п. 7.1 проекту Положення).
Як передбачено у п. 5.6 проекту Положення, рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ за ініціативою контролюючого органу може бути оскаржене в адміністративному порядку відповідно до вимог ст. 56 ПКУ або до суду. Згодом, якщо рішення прийнято на користь платника, контролюючий орган вносить до Реєстру запис про реєстрацію платника ПДВ, але з певними особливостями, що зазначені у пп. 5.6.2 проекту Положення:
— якщо на дату скасування рішення про анулювання реєстрації в особи немає наступної (повторної) реєстрації, дата реєстрації платником ПДВ не змінюється (пп. 5.6.2.1 проекту Положення);
— якщо на дату скасування рішення про анулювання реєстрації особа зареєстрована платником ПДВ повторно, дата реєстрації платником ПДВ відповідає даті попередньої реєстрації платником ПДВ (пп. 5.6.2.2 проекту Положення).
До речі, у разі поновлення статусу платника ПДВ за рішенням суду або контролюючого органу вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження таке поновлення реєстрації платника ПДВ відбувається датою набрання законної сили таким рішенням2 (пп. 5.6.1 проекту Положення). А тому в періоді розгляду оскарження до дати поновлення нараховувати ПЗ з ПДВ (як наслідок виписувати ПН контрагентам) та відображати ПК буде помилкою: фактично особа не є платником ПДВ. Отже, з моменту анулювання реєстрації особи як платника податку така особа позбавляється права на віднесення сум податку до податкового кредиту, виписування податкових накладних.
1 Порядок обов'язкової реєстрації розглянуто у статті «Реєстрація платником ПДВ» «ДК» №6/2014.
2 Якщо судове рішення потребує роз'яснення, визначення способу виконання або внесення виправлень, зміни до Реєстру щодо скасування анулювання реєстрації вносяться після надходження відповідних судових ухвал до Міністерства доходів і зборів України (абз. 3 пп. 5.6.1 проекту Положення).
Як передбачено у п. 184.2 ПКУ та п. 5.7 проекту Положення, анулювання реєстрації здійснюється на дату:
— подання заяви платником податку або прийняття рішення контролюючим органом про анулювання реєстрації;
— зазначену в судовому рішенні;
— припинення дії договору про спільну діяльність, договору управління майном, угоди про розподіл продукції або закінчення строку, на який утворено особу, зареєстровану як платник податку;
— що передує дню втрати особою статусу платника ПДВ.
При цьому датою анулювання реєстрації платника податку визначається дата, що настала раніше. Отже, рішення про анулювання реєстрації за заявою платника контролюючий орган приймає протягом 10 к. д. після надходження заяви. I у разі погодження протягом 3 р. д. після дня анулювання письмово повідомляє особу. Iнакше (якщо підстав для анулювання немає) протягом 10 к. д. після надходження заяви про анулювання реєстрації надає письмове пояснення у відмові (пп. 5.3.2, 5.3.2.2 та 5.3.2.3 проекту Положення). Увага: однією з причин відмови може бути відсутність розрахунків із бюджетом за ПЗ останнього податкового періоду (про що далі).
Раніше, у пп. 5.5.5 Положення №1394 (попереднє Положення про реєстрацію платників ПДВ, затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2011 р. №1394), була вимога, що особа протягом 20 к. д. з дня прийняття рішення про анулювання реєстрації контролюючим органом зобов'язана повернути свідоцтво платника ПДВ. Тепер статус такого документа як такого, що підтверджує статус платника ПДВ, нівельовано. Тож постає запитання: чи треба повертати свідоцтва до територіального органу Міндоходів? Хоч застосування штрафних санкцій за неповернення свідоцтв ПКУ та проектом Положення не передбачено, але ми радимо з моменту виникнення змін у даних про платника ПДВ (відповідно внесення змін до Реєстру платників ПДВ) повернути цей документ.
Анулювання реєстрації платника ПДВ за власним рішенням платника
Якщо анулювання відбувається за бажанням платника ПДВ, він подає заяву за формою №3-ПДВ (додаток 3 до проекту Положення) до податкового органу за місцем перебування на обліку. При позитивному рішенні датою анулювання буде дата подання заяви. У разі відсутності підстав для анулювання реєстрації контролюючий орган, як було зазначено вище, у визначений термін протягом 10 к. д. після надходження заяви повідомляє особу про це у письмовому вигляді (п. 184.4 ПКУ).
Останнім звітним (податковим) періодом при анулюванні реєстрації є період, який розпочинається з дня, наступного за останнім днем попереднього податкового періоду, та закінчується днем анулювання реєстрації (п. 184.6 ПКУ).
Зверніть увагу: обов'язковою умовою анулювання реєстрації платника ПДВ є сплата ним податкових зобов'язань. Пунктом 184.8 ПКУ врегульовано порядок сплати зобов'язань у разі анулювання реєстрації платником ПДВ. Незалежно від того, залишатиметься така особа зареєстрованою як платник ПДВ чи ні, за результатами останнього податкового періоду потрібно погасити ПЗ з ПДВ (якщо немає підтвердженої суми бюджетного відшкодування, якщо є підтверджені суми БВ, сума ПЗ враховується на зменшення БВ). Дата проведення розрахунків із бюджетом за податковими зобов'язаннями останнього податкового періоду зазначається у заяві про анулювання реєстрації.
У проекті Положення, зокрема у пп. 5.3.2.4, передбачено: якщо платник ПДВ подав заяву про анулювання реєстрації у випадках, визначених пп. «а», «б» п. 184.1 ПКУ, і не розрахувався з бюджетом за ПЗ останнього податкового періоду, тоді контролюючий орган протягом 10 к. д. звертається до нього з письмовою пропозицією подати нову заяву про анулювання реєстрації після розрахунків із бюджетом.
Таким чином, на наш погляд, платнику ПДВ варто заздалегідь підготуватися до анулювання його реєстрації платником ПДВ: визначити свої податкові зобов'язання за останній звітний період, з'ясувати стан розрахунків із бюджетом (чи є підтверджена сума бюджетного відшкодування) та залежно від результатів сплатити ПЗ. I лише після сплати ПЗ (або одночасно, того самого дня — теоретично це може бути лише 1 число наступного місяця) можна подавати заяву про добровільне анулювання реєстрації платником ПДВ.
Декларація з ПДВ за останній звітний період подається у загальному порядку — протягом 20 або 40 к. д. залежно від звітного періоду, який застосовував платник ПДВ (п. 49.18 ПКУ).
За нормою п. 184.5 ПКУ з моменту анулювання реєстрації платника ПДВ особа позбавляється права на виписування податкових накладних, а також на складання розрахунку коригування до ПН. Між іншим, коригування за ст. 192 ПКУ колишній платник ПДВ робити не може, а також не має права виправляти помилки у деклараціях з ПДВ за минулі періоди. Відповідно, подання уточнюючих розрахунків не передбачено. Але ПН, виписані у день анулювання реєстрації, визнаються дійсними. Наприклад, платник ПДВ подав заяву на анулювання реєстрації платника ПДВ 28 лютого, датою анулювання є дата подання заяви — 28 лютого. Отже, податкові накладні, виписані 28 лютого, визнаються дійсними, що означає, що покупець має право на податковий кредит. Аналогічна точка зору наводиться у листі Міндоходів від 02.07.2013 р. №5976/6/99-99-19-04-02-15 (див. «ДК» №33-34/2013).
Податкові наслідки анулювання реєстрації
Слід пам'ятати про обов'язок визначити ПЗ за нормами п. 184.7 ПКУ при анулюванні реєстрації в останньому звітному (податковому) періоді: «Якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов'язаний визначити податкові зобов'язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи зі звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону».
Відповідно до пп. 14.1.71 ПКУ, звичайною ціною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. У деяких випадках базою для нарахування ПЗ за товарами (послугами) можна буде прийняти вартість придбання, а за необоротними активами — залишкову вартість, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, за умови що вони не відрізняються від звичайних цін.
Але якщо ПЗ будуть нараховуватись на «давні» активи, ринкові ціни на які сьогодні змінилися, такий факт слід врахувати. Відповідно, бухгалтеру потрібно проаналізувати рахунки 2-го класу, а також усі дебіторські заборгованості за субрахунками 371 (631, 685) з одночасним аналізом, чи ті суми містили ПДВ, тобто чи вони були сплачені платнику ПДВ і чи за ними визнавався податковий кредит. За необоротними активами треба додатково проаналізувати рахунок 15 (адже суми за дебетом рахунка 15 означають, що ОЗ не введено в експлуатацію, а отже, також не використано) і визначити всі недоамортизовані ОЗ на рахунках 10, які частково ще не використані в оподатковуваних операціях.
Нарахувати ПЗ слід не пізніше дати анулювання реєстрації як платника ПДВ в останньому звітному (податковому) періоді. Наприклад, якщо заява про анулювання подається 28 лютого, нарахувати ПЗ треба у декларації за лютий. Це робиться шляхом виписування податкової накладної (може бути одна ПН на всі ТМЦ, НА та дебіторські заборгованості):
1) у верхній лівій частині оригіналу цієї ПН ставлять відповідну позначку «Х» та зазначають тип причини «10» (п. 8 Порядку №1379);
2) у рядках «Iндивідуальний податковий номер покупця» проставляють нуль (з правого боку)1.
Виходячи зі змісту листа Міністерства доходів від 17.01.2014 р. №1094/7/99-99-19-04-02-17, відсутність у податкових накладних, складених після 1 січня 2014 року, номера Свідоцтва продавця не є порушенням порядку їх заповнення.
Така податкова накладна включається до розділу I Реєстру ПН2 (у графі 4 записується вид документа «ПН10»), а також до декларації з ПДВ3 з відповідним відображенням у рядку 1 розділу I та підлягає розшифруванню у розділі I рядка «Iнші» додатка 5 до декларації.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про держреєстрацію — Закон України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців».
1 З 1 січня 2014 року платники ПДВ, до внесення змін до відповідних форм документів, не зазначають номер Свідоцтва у податковій накладній, яка складається при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг (лист Міндоходів від 17.01.2014 р. №1094/7/99-99-19-04-02-17).
2 Наказ Міндоходів від 25.11.2013 р. №708 «Про затвердження форми реєстру виданих та отриманих податкових накладних та порядку його ведення».
3 Наказ Міндоходів від 13.11.2013 р. №678 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість».
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»