Податкова накладна — надзвичайно важливий документ у повсякденному житті платників ПДВ. На великих підприємствах питаннями виписування, приймання та реєстрації ПН займаються взагалі окремі бухгалтери. Поговоримо про загальні правила складання та заповнення ПН, а також про певні особливості.
Згідно з п. 201.1 ПКУ, платник ПДВ зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) ПН, складену за вибором покупця (отримувача) одним із таких способів:
— у паперовому вигляді. Для цього слід роздрукувати бланк ПН у двох примірниках та відповідно заповнити ПН від руки чорнилом синього або чорного кольору1. До речі, ПН можна також заповнити в електронному варіанті, а відтак просто роздрукувати. Виправлення та підчистки не допускаються;
1 Зверніть увагу: у «Єдиній базі податкових знань» на сайті Міндоходів (консультація підкатегорії 101.19) зазначено: дописування чи виправлення даних у податковій накладній вручну (кульковою, гелевою, чорнильною або іншою ручкою) не допускаються. Це правило стосується і розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної. Порушення порядку заповнення податкової накладної не дає покупцеві права на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту (п. 6.3 Порядку №1379).
— в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у ЄРПН. У цьому випадку складати таку ПН у паперовому вигляді необов'язково.
Право на нарахування ПДВ та складання ПН мають лише особи, зареєстровані як платники податку в порядку, передбаченому ст. 183 ПКУ (п. 201.8 ПКУ та п. 1 Порядку №1379).
Відповідно до п. 201.4 ПКУ, ПН складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Один примірник видається покупцеві, а другий залишається у продавця. У разі складання ПН у паперовому вигляді покупцеві видається оригінал, а копія залишається у продавця. При цьому у верхній лівій частині ПН робляться відповідні відмітки (оригінал чи копія, потрібне виділяється позначкою «Х»).
ПН не виписують на постачання товарів та послуг, які не є об'єктом оподаткування ПДВ. Але у разі постачання товарів, які звільнені від нарахування ПДВ, ПН все ж таки потрібно виписати.
У разі одночасного постачання товарів/послуг, що оподатковуються та звільнені від оподаткування, складаються окремі ПН (п. 9 Порядку №1379). Не допускається заповнення в одній ПН одночасно графи 11 та граф 8, 9 і 10. Але одну ПН можна виписати при постачанні товарів/послуг, до яких застосовується нульова ставка та основна.
ПН заповнюється державною мовою — українською. Але у разі неможливості перекладу з іноземної мови торгової марки або назви товару на державну мову та з метою збереження ідентифікації такого товару в податковій накладній у графі 3 «Номенклатура товарів/послуг продавця» допускається зазначити назву торгової марки, назву товару та у вигляді абревіатури номенклатуру товару без перекладу його на державну мову. При цьому потрібно зазначити, що це за товар. Наприклад «горілка Finland Vodka» (див. лист ДПСУ від 16.02.2012 р. №4809/7/15-3417-26, «ДК» №19/2012).
Реквізити заголовної частини ПН вирівнюються за правою межею поля (п. 2 Порядку №1379). Ця норма стосується реквізитів, для заповнення яких у податковій накладній передбачено поля з клітинами. Але вона не стосується заповнення полів дати виписування ПН та дати укладання договору (виписування рахунка-фактури тощо), оскільки пунктами 3 та 4 Порядку №1379 передбачено послідовність, у якій їх заповнюють (див. лист ДПСУ від 21.12.2012 р. №3531/0/141-12/Я/15-3116).
ПН при частковій передоплаті товарів/послуг
Головне запитання в такій ситуації: як правильно заповнити графу 3 «Номенклатура товарів/послуг продавця»?
Оскільки передоплату отримано лише частково, не на всю суму договору або рахунка, тут є два варіанти:
— вписати до ПН ту номенклатуру товарів/послуг із рахунка/договору, яка за сумою відповідає авансу;
— вписати до ПН всю номенклатуру товарів/послуг, яку слід поставити за рахунком/договором. Але кількість кожної одиниці слід зазначити у тій частці постачання, яку було оплачено (наприклад, якщо вартість обладнання становить 10000 грн, а оплачено лише 4000 грн, то у графі 6 «Кількість (об'єм, обсяг)» ПН зазначають 0,4).
У майбутньому, коли відбудеться наступна подія за таким договором/рахунком (постачання товарів/послуг, за умови, що більше передоплати, наприклад, не було), платник ПДВ повинен або виписати ПН на товари/послуги, не зазначені у першій ПН за авансом, або ж на залишок частки товарів/послуг, яку не було наведено у першій ПН.
Зауважимо, що якщо покупець одного і того ж дня, за одним і тим самим товаром, у межах одного і того ж договору здійснює кілька авансових платежів, то не вважатиметься помилкою, якщо постачальник випише одну ПН на загальну суму таких авансових платежів. Про це, зокрема, пишуть і податківці в УПК №127.
ПН при постачанні імпортного товару
Відповідно до пп. «і» п. 201.1 ПКУ, у разі постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, обов'язковим реквізитом ПН є код УКТ ЗЕД. ДПСУ в листі від 29.12.2011 р. №10768/7/15-3117 зазначає, що в такому випадку у графі 4 ПН «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» повинен зазначатися код УКТ ЗЕД, вказаний у митній декларації (далі — МД), якою були оформлені такі товари при ввезенні їх на митну територію України, незалежно від того, чи є продавець безпосереднім його імпортером. При цьому такий код товару згідно з УКТ ЗЕД повинен зазначатися за всім ланцюгом постачання до моменту його продажу кінцевому споживачеві або до моменту його використання (споживання).
Отже, при заповненні ПН у її графі 4 зазначається 10-знаковий код товару, який вноситься суцільним порядком, без будь-яких розділових знаків (пропусків, крапок тощо).
Також слід врахувати, що ПН, виписана за операціями постачання товарів, ввезених на митну територію України, підлягає реєстрації в ЄРПН у загальному порядку незалежно від суми (п. 11 підр. 2 р. ХХ ПКУ).
Та постає запитання: як заповнити код УКТ ЗЕД у ПН, якщо аванс від покупця імпортних товарів ми вже отримали, а от самі товари ще не ввезли в режимі імпорту?
Відповідь на нього надають фахівці Міндоходів у підкатегорії 101.19 ЄБПЗ. Зокрема, вони зазначають, що незалежно від умов постачання (отримання попередньої (авансової) плати за товар чи відвантаження товару) платник податку під час складання ПН повинен зазначати код УКТ ЗЕД імпортованого товару.
Але де ж узяти код УКТ ЗЕД, якщо такого імпортованого товару ще немає? У такому разі, на нашу думку, на суму авансу потрібно виписати ПН з кодами УКТ ЗЕД, визначеними самостійно, а згодом, коли в імпортера буде МД, слід виписати РК із правильними кодами УКТ ЗЕД. Так, у листі ДПСУ від 29.12.2011 р. №10768/7/15-3117 (див. «ДК» №7/2012) податківці зазначають, що при постачанні товарів, ввезених на митну територію України, продавець, який не є безпосереднім імпортером або виробником таких товарів, у ситуації, коли при придбанні таких товарів він отримав ПН без відповідного коду УКТ ЗЕД, повинен самостійно визначити код товару згідно з УКТ ЗЕД та зазначити у ПН, яку виписуватиме. Тож можна вчинити аналогічно і самостійно визначити код УКТ ЗЕД. Наприклад, таким кодом можна вважати код УКТ ЗЕД, визначений митниками раніше під час імпорту таких самих товарів. Або звернутися до Закону України від 19.09.2013 р. №584-VІІ «Про Митний тариф» і визначити за ним код товару самостійно.
Звісно, постачальник може прийняти рішення взагалі не зазначати коди УКТ ЗЕД у ПН, виписаній на аванс. Але відсутність коду УКТ ЗЕД у ПН, виписаних у разі постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, призведе до того, що покупець позбудеться права на податковий кредит за такою ПН (п. 198.6 ПКУ). Адже код УКТ ЗЕД, згідно з п. 201.1 ПКУ, належить до обов'язкових реквізитів ПН, відсутність яких свідчить про неправильне складання цього документа.
У такому випадку покупець врятує свій ПК з ПДВ, лише подавши згідно з п. 201.10 ПКУ до податкової декларації з ПДВ1 Заяву про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних) (додаток 8 до декларації з ПДВ) (далі — заява). Разом із заявою слід подати копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону про бухоблік, які, власне, і підтверджуватимуть факт отримання від постачальника товарів/послуг. Ця заява і буде підставою для включення сум сплаченого податку до складу ПК покупцем-резидентом.
1 Затверджена наказом Міндоходів України від 13.11.2013 р. №678.
Зверніть увагу, що з 01.01.2014 р. строк подання таких заяв продовжено. Завдяки новій редакції п. 201.10 ПКУ заяву можна подати не лише за той період, у якому у покупця виникло право на ПК з ПДВ. Таке право зберігається за ним протягом 60 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано ПН або порушено порядок її заповнення та/або порядок реєстрації в Єдиному реєстрі.
ПН на пільгове постачання
При постачанні товарів/послуг, звільнених від ПДВ (відповідно до ст. 197 та підр. 2 р. XX ПКУ), слід виписати ПН у двох примірниках та на вимогу покупця надати йому один примірник.
При цьому у графі 11 р. ІІІ ПН зазначається «без ПДВ». А у виносці 3 до ПН слід обов'язково послатися на відповідний пункт та/або підпункт, статтю, якими передбачено звільнення операцій, зазначених у ПН, від ПДВ.
Підсумкова ПН за результатами дня
ПН виписується за щоденними підсумками операцій (за умови, що ПН не було виписано на ці операції) у разі:
— здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку);
— виписування транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платникові податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, за винятком тих, форму яких встановлено міжнародними стандартами;
— надання платникові податку касових чеків, які містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).
Обидва примірники такої ПН залишаються у постачальника. А у верхній лівій частині оригіналу такої податкової накладної робиться помітка «Х» про це та зазначається тип причини «11»: «Виписана за щоденними підсумками операцій» (п. 8 Порядку №1379).
Зауважимо, що у підкатегорії 101.19 ЄБПЗ є роз'яснення від спеціалістів Міндоходів України, в якому зазначено, що у підсумковій ПН при постачанні вітчизняних товарів графи заповнюють так:
у графі 3 «Номенклатура товарів/послуг продавця» робиться запис «Товари в асортименті»;
у графі 5 — «Одиниця виміру товару» у грн;
у графі 6 — «Кількість (об'єм, обсяг)» проставляється «1»;
у графі 7 зазначається сумарна ціна постачання всіх проданих товарів/послуг без урахування ПДВ, за якими податкову накладну не виписували.
Якщо товар іноземного походження або підакцизний, то у графі 3 записується номенклатура товарів, а у графі 4 — певний код УКТ ЗЕД (див. «ДК» №33-34/2013).
Сумарна база оподаткування товарів/послуг у ПН відображається залежно від порядку оподаткування у графі 8 або графі 9.
У графі 12 зазначається загальна сума коштів.
Постачання неплатникові ПДВ
У цьому випадку виписують ПН у двох примірниках, обидва з яких залишаються у постачальника. У верхній лівій частині оригіналу такої ПН про це робиться позначка «Х» та зазначається тип причини «02»: «Постачання неплатнику податку» (п. 8 Порядку №1379).
У рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляють нуль (див. пп. 8.1 Порядку №1379). А рядки «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» та «номер телефону» не заповнюють (див. консультацію Міндоходів у підкатегорії 101.19 ЄБПЗ).
Отримання від нерезидента послуг, місце постачання яких — територія України
При отриманні послуг від нерезидента (у випадках, передбачених ст. 208 ПКУ) резидент — платник ПДВ повинен скласти ПН, зазначивши в ній суму нарахованого ним ПДВ (п. 1 Порядку №1379). Таку ПН з типом причини «14» складають в одному примірнику (п. 208.2 ПКУ та п. 8 Порядку №1379) і вона залишається у резидента — отримувача послуг.
У рядку «Місцезнаходження (податкова адреса) продавця» слід зазначити відповідні реквізити нерезидента. А от у рядку «Індивідуальний податковий номер продавця» відображається умовний ІПН «300000000000». Якщо такі послуги не призначені для використання у госпдіяльності або придбані з метою їх використання для постачання послуг за межами митної території України або послуг, місце постачання яких визначається відповідно до п. 186.3 ПКУ, вказується умовний ІПН «200000000000».
Самостійно нарахований ПДВ резидент включає до ПЗ звітного (податкового) періоду за датою виникнення ПЗ. Суму ПДВ, за якою було визнано ПЗ, резидент — платник ПДВ зможе показати у ПК з ПДВ лише у наступному звітному періоді за періодом визнання ПЗ. При цьому право на ПК буде лише за умови, що було виписано ПН та ПЗ за нею включено до податкової декларації попереднього періоду (пункти 198.1, 198.2 та 201.12 ПКУ).
Виписування ПН за операціями, що за своєю суттю не є постачанням товарів/послуг
Тут мова піде про такі операції, як ліквідація ОЗ за рішенням платника ПДВ та умовне нарахування ПЗ з ПДВ у разі зняття з реєстрації платником ПДВ.
Згідно з п. 8 Порядку №1379, усі примірники таких ПН залишаються у платника ПДВ, який їх виписав.
У верхній лівій частині оригіналу такої податкової накладної робиться відповідна позначка «Х» та зазначається тип причини, якою може бути:
05 — ліквідація основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
10 — визнання умовного постачання товарних залишків та/або необоротних активів, що перебувають в обліку платника податку на день анулювання його реєстрації як платника податку на додану вартість, щодо яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах при анулюванні реєстрації платника податку на додану вартість.
У рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» таких ПН проставляють нуль (п. 8.3 Порядку №1379).
На думку фахівців Міндоходів, висловлену ними у підкатегорії 101.19 ЄБПЗ, при заповненні реквізитів «Особа (платник податку) — покупець» та «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» потрібно зазначати дані особи, яка виписує таку ПН. А от рядки «Вид цивільно-правового договору» та «Форма проведення розрахунків» у цьому випадку не заповнюють.
ПН при застосуванні норм п. 198.5 ПКУ
У верхній лівій частині оригіналу такої ПН робиться відповідна позначка «Х» навпроти «Залишається у продавця (тип причини)» та зазначається тип причини (пункти 8 та 17 Порядку №1379):
04 — постачання у межах балансу для невиробничого використання;
06 — переведення виробничих основних засобів до складу невиробничих;
08 — постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 — постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
13 — використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не у господарській діяльності.
Обидва примірники такої ПН залишаються на підприємстві.
У рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» проставляється нуль (п. 8.3 Порядку №1379).
На нашу думку, при заповненні реквізитів «Особа (платник податку) — покупець» та «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» потрібно зазначати власні дані підприємства (за аналогією з роз'ясненням спеціалістів Міндоходів у підкатегорії 101.19 ЄБПЗ щодо наведеної вище ситуації).
Рядки «Вид цивільно-правового договору» та «Форма проведення розрахунків», на думку автора, у цьому разі не заповнюють.
Докладно про правила нарахування та базу для нарахування ПЗ з ПДВ згідно з пунктами 198.5 та 189.1 ПКУ ви можете прочитати у цьому самому номері «ДК» №6/2014.
Зведена ПН
Сутність такого документа, як зведена ПН, полягає у тому, що така ПН не складається за загальним правилом на дату кожної першої події, за якою виникло ПЗ з ПДВ, а складається з певною періодичністю, у т. ч. раз на місяць. Звісно, це полегшує життя бухгалтерам, але щоб виписувати зведені ПН, потрібно виконати вимоги, встановлені законодавством.
Згідно з п. 15 Порядку №1379 та УПК №1177, за операціями з постачання товарів/послуг зведену ПН можна виписати за одночасного дотримання таких умов:
1) постачання товарів/послуг має безперервний або ритмічний характер;
2) наявні постійні зв'язки з покупцем;
3) фактичні обсяги постачання товарів/послуг підтверджено реєстром товаротранспортних накладних чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснено постачання товарів/послуг.
Визначена договором або фактична ритмічність оплати не є самостійною підставою для складання зведеної податкової накладної. Тож якщо за договором постачання передбачено періодичність оплати, але немає факту ритмічного та безперебійного постачання товарів/послуг або постачання не підтверджене реєстром супровідних документів, підстав для складання зведеної ПН немає.
Як зазначають податківці в УПК №1177, у графі 2 зведеної ПН проставляється дата складання такої накладної, яка встановлюється згідно з періодичністю оплати, визначеної договором, але не пізніше останнього дня місяця відвантаження продукції. Це відповідає п. 15 Порядку №1379, який свідчить, що зведену ПН можна виписати виходячи з визначеної у договорі періодичності оплати поставлених товарів/послуг (один раз на 5 днів; один раз на 10 днів тощо), але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця.
Решта реквізитів зведеної ПН, крім дати складання, заповнюються за загальними правилами.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Порядок №1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. №1379.
- УПК №127 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань відображення у податковому обліку з податку на додану вартість звітного періоду податкових накладних, виписаних у попередніх періодах, та формування на їх підставі податкового кредиту, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. №127.
- УПК №1177 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань складання зведеної податкової накладної, затверджена наказом ДПСУ від 21.12.2012 р. №1177.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»