Юрособа бажає перейти зі спрощеної системи оподаткування (сплати єдиного податку) на загальну. Що для цього потрібно та які податкові наслідки такої операції? Чи має юрособа право на податкові витрати і як відображатимуться доходи за минулими операціями? Чи можна амортизувати ОЗ, придбані під час перебування на спрощеній системі оподаткування? Відповідаємо на запитання.
Що потрібно, щоби добровільно перейти на загальну систему оподаткування?
Платники ЄП можуть самостійно відмовитися від спрощеної системи оподаткування у зв'язку з переходом на загальну. Але зробити це можна лише за відсутності непогашених податкових зобов'язань чи податкового боргу з єдиного податку та/або інших податків і зборів, які платники ЄП сплачують відповідно до глави 1 р. XIV ПКУ. Перейти на сплату податків за загальною системою можна з 1-го числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому подано заяву щодо відмови від спрощеної системи оподаткування у зв'язку з переходом на сплату інших податків і зборів (пп. 298.2.2 ПКУ).
Відповідно до пп. 298.2.1 ПКУ, для відмови від спрощеної системи оподаткування суб'єкт господарювання повинен подати до контролюючого органу (а саме органу Міндоходів за основним місцем обліку) заяву не пізніше ніж за 10 к. д. до початку нового календарного кварталу (року). Форму та порядок подання цієї заяви затверджено наказом Мінфіну України від 20.12.2011 р. №1675.
Якими будуть податкові наслідки, якщо ОЗ було придбано підприємством, коли воно перебувало на спрощеній системі оподаткування? Чи можна їх амортизувати після переходу на загальну систему оподаткування?
Відповідно до п. 144.1 ПКУ, амортизації, зокрема, підлягають витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності. При цьому обмежень щодо того, що під час такого придбання юрособа повинна перебувати на загальній системі оподаткування, у розділі III ПКУ немає.
Тож якщо юрособа використовує ОЗ у госпдіяльності та перебуває на загальній системі оподаткування, вона може їх амортизувати (точніше, їх амортизаційну вартість, визначену за ПКУ).
Як саме визначається амортизаційна вартість ОЗ у податковому обліку? Є два варіанти.
Перший варіант — якщо ОЗ було придбано і введено в експлуатацію під час перебування на спрощеній системі оподаткування. У такому випадку слід звернути увагу на п. 6 підр. 4 р. ХХ ПКУ. В абзаці 2 згаданого пункту, зокрема, вказано, що для визначення переліку об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами (відповідно до вимог п. 145.1 ПКУ) з метою нарахування амортизації з дати набрання чинності р. III ПКУ застосовуються дані інвентаризації, проведеної станом на 01.04.2011 р. Додатково визначено, що норми п. 6 підр. 4 р. ХХ ПКУ також поширюються на платників податку у разі їх переходу зі спрощеної системи оподаткування на загальну (абз. 3 п. 6 підр. 4 р. ХХ ПКУ).
Отже, ця норма ПКУ дає можливість встановити амортизаційну вартість тих об'єктів ОЗ, які вже були придбані і введені в експлуатацію до переходу на загальну систему оподаткування. Звісно, у цьому випадку юрособа повинна проводити інвентаризацію у момент переходу зі спрощеної системи оподаткування на загальну. А вже за наслідками такої інвентаризації визначити амортизаційну вартість окремо за кожним об'єктом ОЗ. Зверніть увагу, що таку вартість визначають як первісну (переоцінену) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо за мінусом накопиченої амортизації за даними бухобліку та суми дооцінки ОЗ, проведеної до 01.01.2010 р. (звісно, якщо така дооцінка була в бухобліку).
Другий варіант стосується тих об'єктів ОЗ, які було придбано до переходу на спрощену систему оподаткування, а введено в експлуатацію після переходу на загальну. Тут жодних особливостей немає. Адже, перебуваючи на сплаті ЄП, юрособа не вводила в експлуатацію об'єкт ОЗ і не амортизувала його. Тому після переходу на загальну систему оподаткування підприємство має просто ввести в експлуатацію об'єкт ОЗ за загальними правилами.
Додатково звертаємо увагу на визначення строку корисного використання ОЗ. Адже податкову амортизацію нараховують протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта ОЗ (пп. 145.1.2 ПКУ). Строк корисного використання ОЗ встановлюється наказом по підприємству в момент визнання цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс). При цьому такий строк не може бути меншим за мінімально допустимий, який наведено у п. 145.1 ПКУ. Визначаючи строк корисного використання (експлуатації) ОЗ, враховують такі фактори (пп. 145.1.3 ПКУ):
— очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
— фізичний та моральний знос, що передбачається;
— правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта ОЗ;
— інші фактори.
Цей порядок визначення строку корисного використання просто застосувати до тих об'єктів ОЗ, які буде введено у експлуатацію згодом. А що робити з об'єктами ОЗ, які вже перебувають в експлуатації за даними бухгалтерського обліку? Адже при їх введенні в експлуатацію їм уже встановили строк корисного використання, але при цьому не врахували п. 145.1 ПКУ, оскільки норми р. III ПКУ для юрособи діятимуть лише з моменту переходу на сплату податку на прибуток.
Попри вже встановлений строк експлуатації у бухобліку, на нашу думку, підприємство повинно встановити строк корисного використання ОЗ з урахуванням вимог податкового обліку — і за потреби збільшити його. Наказ про встановлення (перегляд) строку корисного використання для податкового обліку необхідно скласти у перший день переходу на загальну систему оподаткування.
Зазначимо, що відлік строку корисного використання при переході на загальну систему оподаткування варто все ж таки починати з дати введення експлуатацію об'єкта ОЗ (зазначеної в акті №ОЗ-11), тобто на підставі даних бухобліку. Припустімо, що об'єкт ОЗ введено в експлуатацію з 05.02.2013 р. У цей період юрособа перебувала на ЄП. А отже, після переходу на загальну систему оподаткування вона повинна встановити для податкового обліку строк корисного використання ОЗ. При цьому відлік строку експлуатації потрібно розпочати саме з дати введення ОЗ в експлуатацію за правилами бухобліку, тобто з 05.02.2013 р., а не з дати переходу на загальну систему оподаткування.
1 Форму акта затверджено наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352.
Юрособа після переходу на загальну систему оподаткування відвантажила товари (надала послуги), плату за які отримала ще під час перебування на спрощеній системі. Чи потрібно при відвантаженні визнавати податковий дохід? Чи є право на податкові витрати в розмірі собівартості відпущених товарів (послуг)?
Згідно з п. 137.1 ПКУ, дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу до покупця права власності на такий товар. А от дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.
Відповідно до пп. 2 п. 292.1 ПКУ, для юрособи під доходом розуміють будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ. Тож саме при отриманні виручки за реалізовані товари слід визнавати дохід.
Тепер звернімо увагу на абз. 1 п. 7 підр. 4 р. ХХ ПКУ — не потрібно визнавати дохід за відвантаженими товарами/наданими послугами при їх відвантаженні/наданні під час перебування на загальній системі оподаткування, якщо передоплату за них отримано в період перебування на спрощеній системі оподаткування.
При цьому якщо відбулася часткова передоплата за товари/послуги, то на ту частину, яка не була попередньо оплачена, при відвантаженні/наданні слід визнати податковий дохід.
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, у якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПКУ).
Як ми зазначали вище, у разі якщо передоплату отримано під час перебування на спрощеній системі оподаткування, а відвантаження товарів/надання послуг відбулося на загальній системі оподаткування, у момент відвантаження/надання дохід визнавати не потрібно. А оскільки немає доходу, то не буде і витрат.
У разі якщо часткова оплата за товари/послуги відбулася, коли юрособа перебувала на ЄП, а фактична реалізація товарів/послуг — вже на загальній системі, дохід від такої реалізації слід визнати, але частково. На думку автора, дохід після відвантаження товарів (надання послуг) потрібно визнати на суму, яку не сплачено. Пропорційно до частки визнаного доходу підприємство матиме право визнати і витрати, що формують собівартість товарів/послуг.
Підприємство відвантажило товари (надало послуги) на спрощеній системі оподаткування, а оплату за них отримало, вже коли перебувало на загальній системі. Чи слід визнавати податковий дохід?
Дохід від реалізації товарів платники податку на прибуток показують у періоді переходу до покупця права власності. А при постачанні послуг дохід відображають саме у періоді складання акта чи іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг (п. 137.1 ПКУ). А оскільки в момент поставки товарів/послуг юрособа перебувала на ЄП, то й доходу не визнавала за правилами ст. 292 ПКУ.
У такій ситуації слід виконати норми пп. 135.5.14 ПКУ, який передбачає, що до інших доходів у податковому обліку включають, зокрема, суми коштів (інших видів компенсації), отримані платником податку як оплата товарів (робіт, послуг), відвантажених (виконаних, наданих) у період перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, з яких не було сплачено ЄП. Такі суми включають до доходу без урахування сум ПДВ, що надійшли у вартості таких товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у звітному податковому періоді отримання таких коштів (інших видів компенсації).
Тож дохід усе ж таки слід визнати, але наголошуємо, що це буде інший дохід підприємства, а не дохід від реалізації товарів/послуг. Такий дохід слід відобразити у рядку 03.28 додатка IД до декларації з податку на прибуток1. Значення цього рядка буде враховано в загальному значенні рядка 03 цієї декларації.
1 Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, форму якої затверджено наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. №1213.
Тому витрати у сумі собівартості таких товарів/послуг підприємство не зможе включити до податкових витрат за п. 138.4 ПКУ. Втім, безумовно, витрати на реалізацію таких товарів/послуг пов'язані із госпдіяльністю підприємства. Тож, вважаємо, підприємство може відобразити їх собівартість у складі інших витрат, зокрема за пп. 138.12.2 ПКУ, з урахуванням п. 138.5 ПКУ. Такі витрати відображаються у рядку 06.4.39 додатка IВ до декларації з податку на прибуток і враховуються у загальному значенні рядка 06.4 декларації.
Підприємство — платник ЄП отримало поворотну фіндопомогу від засновника-фізособи і через 12 місяців після отримання включило до оподатковуваного доходу (але ще не повернуло цю допомогу). Якщо підприємство переходить на загальну систему оподаткування, які можуть бути податкові наслідки від такої фіндопомоги?
Пригадаймо, що відповідно до пп. 3 п. 292.11 ПКУ поворотна фіндопомога потрапить до доходу платника ЄП, якщо він її не поверне протягом 12 календарних місяців з дня її отримання. Але як діяти у випадку, коли фіндопомогу отримано на єдиному податку, а повертатимуть її на загальній системі, ПКУ не пише. Сторнування (зменшення) раніше визнаного доходу у сумі такої фіндопомоги кодекс не передбачає. Він згадує лише про долю тієї частини поворотної фіндопомоги, яка залишається не поверненою на кінець звітного податкового періоду у її отримувача — платника податку на прибуток.
Відповідно до абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ, на суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (у т. ч. нерезидента) такого платника податку, у разі повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання, норми п. 135.5 ПКУ не поширюються.
Оскільки 12 календарних місяців з дати отримання поворотної фіндопомоги минули ще під час перебування юрособи платником ЄП, то ця норма ПКУ тут не застосовується — навіть якщо фіндопомогу отримано від засновника/учасника.
А якщо 365 днів з дати видачі поворотної фіндопомоги минуло, вже коли юрособа перейшла на загальну систему оподаткування, — що тоді? Оскільки фіндопомогу надав засновник-фізособа, то сума поворотної фіндопомоги, яку не повернуто на кінець звітного періоду, включається до доходу платника податків (див. пп. 135.5.5 ПКУ). У разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фіндопомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, у якому відбулося таке повернення.
Єдине «але»: у першому абзаці пп. 135.5.5 ПКУ йдеться про «суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді». Але ж під час отримання цієї допомоги юрособа ще не була платником податку на прибуток! То, може, цей підпункт взагалі її не стосується? Сміливий платник податків може дійти і такого висновку, але навряд чи фахівці Міндоходів із ним погодяться. Обережні платники податку вважатимуть, що ця норма поширюється і на них, і на умову отримання фіндопомоги у звітному періоді не зважатимуть.
У декларації з податку на прибуток дохід на суму неповернутої поворотної фіндопомоги показують у рядку 03.12 «Суми поворотної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому) періоді» додатка IД. Надалі показник згаданого рядка знайде своє місце в рядку 03 декларації з податку на прибуток.
А от якщо платник податку на прибуток повертає таку фіндопомогу (або її частину), він має право збільшити свої витрати на суму повернутої фіндопомоги в періоді такого повернення. Звісно, це правило діє за умови, якщо він спочатку визнав в одному із попередніх податкових періодів податковий дохід у сумі такої фіндопомоги.
Такі витрати показують у рядку 06.4.34 «Сума фактично повернутої поворотної фінансової допомоги» додатка IВ до декларації з податку на прибуток. Суми з цього рядка потраплять до рядка 06.4 декларації з податку на прибуток.
Що ж до питання, чи слід після переходу на загальну систему оподаткування знову визнавати дохід у сумі поворотної фіндопомоги, якщо юрособа вже визнала її доходом у період, коли була платником ЄП, зазначимо таке. На нашу думку, визнавати дохід вдруге не треба. Але оскільки у ПКУ немає норми, яка б дозволяла не визнавати такий дохід за наведених вище обставин, юрособі варто звернутися до органу Міндоходів за місцем обліку за індивідуальною податковою консультацією з цього приводу у порядку, встановленому ст. 52 ПКУ. Якщо податківці погодяться з таким поглядом і нададуть індивідуальну податкову консультацію у письмовому або в електронному вигляді, можна буде скористатися нею. Наведене вище — це фіскальний підхід до питання. Але деякі фахівці вважають, що у такій ситуації приписи п. 135.5 ПКУ взагалі не діятимуть, а отже, непотрібно визнавати дохід та звертатися до податківців за роз'ясненням з цього питання. Тож вибір за вами, шановні бухгалтери.
Але при цьому слід пам'ятати: якщо не визнавати податковий дохід у сумі неповерненої поворотної фіндопомоги згідно з пп. 135.5.5 ПКУ, то й визнання податкових витрат при поверненні коштів позичальникові не буде.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»