Згідно зі ст. 50 ПКУ, платник податків, який виявив помилки в раніше поданій податковій декларації, має право самостійно їх виправити. Але як бути в ситуації, коли під час виправлення платник податків знову допустив помилку? Чи можна внести уточнення до виправленої звітності і якщо так, то як це зробити правильно? Чи нове виправлення матиме наслідком штрафні санкції для платника податків?
Загальні правила
Спершу зазначимо таке: помилка, допущена в уточнюючому розрахунку до податкової декларації, теж має статус помилки, здійсненої під час складання податкової декларації. I її виправлення також регулюється ст. 50 ПКУ. Тобто платник податків, який виявив помилку в раніше поданому уточнюючому розрахунку, має право виправити її самостійно, не чекаючи податкової перевірки, в порядку, встановленому ст. 50 ПКУ.
З цього випливає і ще один, неприємний для платника податків, висновок: за помилки, допущені під час складання уточнюючих розрахунків, їм доведеться нести таку саму відповідальність, як при допущенні помилок у самій податковій декларації. Пояснимо.
Відповідальність при самостійному виправленні помилок, допущених під час складання податкової декларації, встановлена п. 50.1 ПКУ1. Якщо період подання такої декларації ще не минув, платник податків може подати податкову декларацію з виправленими показниками (тип — нова звітна). У цьому разі штрафні санкції до нього не застосовуються — він практично подав звіт наново в строки, встановлені для його подання. Якщо платником податків буде виявлено помилку, допущену в такій новій декларації, а граничний строк подання декларації ще не минув, він має право подати ще одну декларацію з виправленими показниками. Таким чином, платник ніби знову і знову подає податкову декларацію наново. Кількість таких «перездавань» податкової декларації ПКУ не обмежена. Остаточний варіант поданої платником податків податкової декларації визначатиме остання подана ним нова звітна декларація.
1 На жаль, на сьогодні ця норма практично блокується п. 119.2 ПКУ щодо податкової звітності, яку подають до органів Міндоходів, зокрема, податкові агенти з ПДФО. Пункт 119.2 ПКУ передбачає відповідальність за подання звіту за формою №1ДФ з недостовірними даними або помилками (чого немає щодо інших видів звітності). I наразі в ПКУ немає норм, що скасовують передбачені п. 119.2 ПКУ штрафи в разі самостійного виправлення податковим агентом таких недостовірних даних (помилок). Отже, більшість бухгалтерів нині знайдені помилки в звіті за формою №1ДФ просто не виправляють, побоюючись штрафів. З 01.01.2014 р. ситуація з цим звітом зміниться — читайте про це у статті «Річний перерахунок з ПДФО» в «ДК» №47/2013.
Але якщо період подання податкової декларації, встановлений ПКУ, минув, то помилки треба буде виправляти вже уточнюючою формою такої декларації. При цьому уточнюючим розрахунком можна (теоретично, а практично — якщо дозволяє встановлена форма податкової декларації) виправити безліч помилок без жодних штрафних санкцій. Проте якщо допущена помилка призвела до виникнення недоплати, то штрафів уже не уникнути.
Зверніть увагу: з метою застосування штрафів, установлених п. 50.1 ПКУ, недоплатою вважається сума заниження податкового зобов'язання, тобто суми податку, що підлягають сплаті до бюджету (а не сума податку, вчасно не сплаченого до бюджету; такі суми податку мають іншу назву — податковий борг). Проте до суми такої недоплати може бути застосовано пеню за правилами, встановленими ст. 129 ПКУ, в тому разі, якщо на момент виправлення така недоплата вже мала бути сплачена до бюджету (після закінчення встановлених ПКУ строків погашення узгодженого ПЗ), а отже, отримала статус податкового боргу. Якщо ж строки сплати такого податку ще не настали, то пеня до недоплати не застосовуватиметься.
Розмір штрафних санкцій залежить від способу виправлення самостійно виявленої недоплати і розраховується самим платником податків:
— 3% від суми недоплати (заниження податкового зобов'язання), якщо помилку виправляють уточнюючим розрахунком до податкової декларації (умовно кажучи — уточнюючим розрахунком, поданим як самостійний документ). Зверніть увагу, що при цьому способі виправлення помилок суму недоплати і суму штрафу слід сплатити до подання уточнюючого розрахунку. Навіть якщо строки сплати решти суми податку, визначеної податковою декларацією, ще не настали;
— 5% від суми недоплати (заниження податкового зобов'язання), якщо помилку виправляють у складі податкової декларації, поданої за будь-який звітний період після того звітного періоду, в якому була допущена така помилка. В цьому разі сума недоплати і штрафу може бути сплачена в строки, встановлені ПКУ для сплати податкового зобов'язання за тією декларацією, у складі якої виправляється така помилка.
З'ясуймо, як застосовуються зазначені норми в разі виправлення помилок, допущених в уточненнях до податкової декларації, на прикладі двох найпоширеніших податків — ПДВ і податку на прибуток.
Податок на додану вартість
Чинна форма декларації з ПДВ і уточнюючого розрахунку до неї затверджені наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. №1492. На сьогодні зазначені форми податкової звітності з ПДВ є універсальними, тобто використовуються всіма категоріями платників ПДВ. Проте в шапці обох форм передбачена відмітка типу податкової декларації залежно від категорії платників ПДВ (поле 01). Наприклад, загальна для всіх платників форма декларації подається за типом «0110» — в ній відображаються ті операції з ПДВ, для яких не встановлено спеціальний режим обкладення цим податком. Решта форм декларації вважаються спеціальними. Оскільки декларацію з типом «0110» подають усі платники ПДВ (навіть спецрежимники, які зобов'язані подавати дві форми декларації — загальну і зі встановленим для них типом спеціального режиму), розгляньмо виправлення помилок саме в загальному типі декларації.
Можливість виправлення самостійно виявлених помилок у декларації з ПДВ реалізована відповідно до п. 50.1 ПКУ повністю. Платник ПДВ може подати уточнюючий розрахунок і як самостійний документ, і як додаток до будь-якої декларації, разом з якою він подається.
У шапці уточнюючого розрахунку (зверніть увагу, це дуже важливий для розуміння процедури виправлення помилок момент!) проставляються два періоди:
— у полі 02 проставляється звітний (податковий) період. Для уточнюючого розрахунку він визначається платником податків таким чином. Якщо уточнюючий розрахунок подається як самостійний документ (відмітка в комірці 2 «самостійний документ» шапки форми декларації), то звітним періодом буде місяць1, у якому такий уточнюючий розрахунок фактично подається. Наприклад, якщо уточнюючий розрахунок подається як самостійний документ у грудні 2013 р., то звітним періодом буде грудень 2013 р.2 Якщо уточнюючий розрахунок подається як додаток до якої-небудь декларації з ПДВ за наступні після допущення помилки податкові (звітні) періоди (про що свідчитиме відмітка в комірці «додаток до декларації»), то звітним періодом для такого уточнюючого розрахунку буде податковий (звітний) період, за який подається така декларація з ПДВ. Наприклад, якщо уточнюючий розрахунок подається як додаток до декларації за січень 2014 р., то звітним періодом для нього буде січень 2014 р. (незважаючи на те що фактично його буде подано разом із декларацією вже в лютому 2014 р.);
1 А для тих платників ПДВ, для яких встановлено квартальний звітний період, — квартал.
2 А для тих платників ПДВ, для яких встановлено квартальний звітний період, — IV квартал 2013 р.
— у полі 03 проставляється звітний (податковий) період, за який виправляються помилки. Ось тут уже без варіантів — таким періодом є звітний період, установлений для раніше поданої декларації, у якій платником ПДВ були виявлені помилки. Наприклад, платник ПДВ виявив у січні 2014 р. помилки, допущені ним у декларації за березень 2013 р. У цьому разі в полі 03 уточнюючого розрахунку має бути зазначено березень 2013 р. Якщо раніше помилки декларації за березень 2013 р. вже виправлялися і в раніше поданому уточнюючому розрахунку також допущено помилки, в наступному уточнюючому розрахунку, який подається в січні 2014 р., у полі 03 проставляється звітний період — березень 2013 р. Але при цьому в полі 031 зазначається, що помилки цього періоду вже виправлялися раніше.
Таблична частина уточнюючого розрахунку (щодо значення рядків) є майже точною копією форми податкової декларації з ПДВ. Різниця тільки в одному рядку — 26-му, в якому зазначається сума штрафних санкцій 3% або 5% (цей рядок використовується, тільки якщо нарахування штрафу буде необхідне відповідно до п. 50.1 ПКУ — тобто якщо помилка призвела до виникнення недоплати і при її виправленні це буде виявлено).
У частині граф таблична частина уточнюючого розрахунку відрізняється від декларації з ПДВ. В уточнюючому розрахунку лише 3 графи (четверта, п'ята і шоста), але кожна з них має своє призначення.
У четвертій графі відображаються дані раніше поданої декларації з ПДВ (якщо до неї складається перший за порядком уточнюючий розрахунок). Зверніть увагу, що заповнити слід усі рядки, які були заповнені в такій декларації. Усі, а не тільки ті, в яких було допущено помилку.
А як бути, якщо до декларації вже подавалися уточнюючі розрахунки? Все одно відображати значення поданої декларації без урахування внесених до неї пізніше виправлень? Звісно, ні. I декларація, і уточнюючі розрахунки до неї «працюють» завжди разом; в органі Міндоходів дані прийнятої податкової звітності коригуються з урахуванням усіх поданих уточнень. Отже, виправляти черговим уточнюючим розрахунком слід декларацію ПДВ з урахуванням усіх раніше поданих уточнюючих розрахунків. А тому в такому разі в четвертій графі відображаються всі дані п'ятої графи попереднього (останнього поданого перед цим) уточнюючого розрахунку (п. 1 розділу VI Порядку №1492).
У п'ятій графі відображаються правильні дані декларації за період, до якого вносяться виправлення (його зазначено в полі 03 шапки уточнюючого розрахунку). Тобто в цій графі відображаються дані, які мали бути відображені в такій декларації, якби вона була складена правильно. Зрозуміло, і в цій графі слід відобразити всі рядки такої декларації, які були б заповнені, якби її було складено правильно. Усі, а не тільки ті, що виправляються цим уточнюючим розрахунком (п. 2 розділу VI Порядку №1492).
У шостій графі відображається в абсолютному значенні (тобто без знаків) різниця між значеннями рядків у четвертій та п'ятій графах. Якщо уточнюючий розрахунок було заповнено правильно, то ці різниці повинні відобразити абсолютне значення помилки. Так установлено п. 3 розділу VI Порядку №1492, проте на практиці цієї норми часто не дотримуються. У численних консультаціях фахівці Міндоходів вимагають зазначати, у разі зменшення показників раніше поданої декларації з ПДВ, у шостій графі уточнюючого розрахунку різницю зі знаком «мінус». Більш того, в електронній формі уточнюючого розрахунку, яка, перш ніж потрапити до операторів, які обслуговують подання звітності в електронному вигляді, створюється фахівцями Міндоходів, закладено формулу, що також відображає у такому разі показники в шостій графі зі знаком «мінус».
При цьому, як при заповненні першого уточнюючого розрахунку, так і при складанні «уточнюючого до уточнюючого», може бути виявлено кілька варіантів різниць у шостій графі. Але тільки в одному випадку платникові ПДВ доведеться платити штрафи, встановлені п. 50.1 ПКУ, — якщо різниця з'явиться в рядку 25.1 уточнюючого розрахунку й означатиме збільшення суми податку до сплати до бюджету.1
До всіх рядків, у яких з'являється різниця в шостій графі та розшифрування яких потребує подання додатків до декларації з ПДВ (відмітки про це стоять у кожному такому рядку із зазначенням номера додатка), слід подати уточнюючу форму додатка (про що свідчитиме відмітка в комірці 013 «Уточнюючий» шапки додатка).
У цьому разі в додатку не треба дублювати всі показники раніше поданого додатка, до якого з урахуванням помилки вносяться виправлення (п. 8 розділу VI Порядку №1492). Показники, які сторнуются, в додатку відображаються зі знаком «-», а ті, що слід додати, — зовсім без знака (як додатні значення). Наприклад, якщо помилка полягала в тому, що до декларації не було включено податкову накладну з ПЗ з ПДВ платника податку (рядок 1 декларації з ПДВ), слід подати уточнюючу форму додатка 5. У розділі I такої уточнюючої форми додатка 5 зазначається індивідуальний податковий номер контрагента, на якого була виписана податкова накладна (якщо він не платник ПДВ або податкова накладна була виписана платником ПДВ «самим на себе», дані про таку операцію відображаються в рядку «Iнші» розділу I додатка 5). Поряд, у колонках 3 і 4, зазначаються обсяг операції без ПДВ і сума ПЗ з ПДВ, які були додані до рядка 1 декларації уточнюючим розрахунком.
Зазначимо також, що помилки бувають різні, тому, якщо виправляються рядки 20.2 та/або 24 декларації, слід врахувати вимоги пунктів 4, 5, 6 розділу VI Порядку №1492.
Окремо зупинимося на тому, як виправляються помилки, допущені в реєстрі податкових накладних (далі — реєстр). Чинну форму цього реєстру затверджено наказом МФУ від 17.12.2012 р. №1340. Порядок виправлення таких помилок встановлено розділом V порядку ведення цього реєстру, який затверджений тим самим наказом. Скільки б виправлень не вносилося до реєстру за певний податковий період, правила виправлення залишаються однаковими:
1) реєстр не має уточнюючої форми. Всього є дві форми реєстру — звітна і нова звітна. Вони мають ті самі функції, що й звітна та нова звітна форми декларації з ПДВ. Тобто якщо помилку в реєстрі буде виявлено до закінчення граничного строку подання його копії в електронному вигляді до органу Міндоходів2, то можна подати копію правильно складеного реєстру наново, встановивши для нього нову звітну форму в шапці реєстру. Якщо в декларації при цьому помилок допущено не було, її перездавати не треба;
1 Про заниження значення рядка 25.2 декларацій з ПДВ див. коментар до листа Міндоходів від 13.05.2013 р. №3318/7/99-99-19-04-02-17-06 у «ДК» №31/2013.
2 Строки подання реєстру встановлено другим абзацом п. 201.15 ПКУ.
2) якщо ж строк подання копії реєстру минув, то на практиці (хоча чинним законодавством це й не встановлено) виправити помилку можна, подавши уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ. Якщо помилки в декларації не було, а допущена вона була тільки в реєстрі, то уточнюючий розрахунок буде ніби нульовим — у ньому будуть заповнені четверта і п'ята графи, а шоста буде порожньою; уточнюючих форм додатків у цьому разі подавати не треба (адже вони були складені правильно);
3) виправлення помилок, допущених під час складання реєстру за минулий звітний період, відображається в реєстрі за той податковий звітний період, у якому було виявлено і виправлено помилку. Якщо уточнюючий розрахунок подається як додаток до декларації, то виправлення помилок відбудеться в реєстрі, який подається разом з такою декларацією. Якщо ж уточнюючий розрахунок подається як окремий документ, то виправлення помилки відобразиться в реєстрі за місяць, у якому подано УР, але сам реєстр за цей період у такому разі буде подано до органу Міндоходів тільки наступного місяця;
4) документи, на підставі яких вносилися виправлення уточнюючим розрахунком або які треба додати до реєстру чи вилучити з реєстру, відображаються в реєстрі з додаванням букви «У» в кінці їх скороченої назви. Наприклад, ПНПУ — податкова накладна, складена в паперовому вигляді, за якою здійснювалося виправлення уточнюючим розрахунком за поточний звітний податковий період;
5) якщо треба додати документ, наприклад податкову накладну з ПЗ з ПДВ, то вона відображається (як правило, в кінці реєстру, щоб не порушувати нумерацію податкових накладних) також, як і решта податкових накладних. Відмінностей тільки дві. По-перше, в скороченій назві (див. вище), по-друге, значення цієї податкової накладної відображається в рядку «З них включено до уточнюючих розрахунків за звітний (податковий) період» із заповненням тих колонок, в яких були відображені суми цієї податкової накладної;
6) якщо треба вилучити документ, то це відбувається так само, як і у випадку з додаванням, лише значення оборотів без ПДВ і суми ПДВ будуть відображені в реєстрі зі знаком «-»;
7) якщо треба внести виправлення до даних про раніше відображений у реєстрі документ (наприклад, у разі завищення сум ПДВ чи зазначення неправильного індивідуального податкового номера), це виправляється комбінацією дій з додавання і вилучення документа з реєстру. Тобто спочатку забираються дані неправильно відображеного документа, а потім окремим рядком додаються правильні дані про такий документ. Таке виправлення називається методом «сторно».
Податок на прибуток
Чинну форму декларації з податку на прибуток затверджено наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213. Ця форма також дозволяє платникові податку реалізувати право на виправлення самостійно виявлених помилок відповідно до п. 50.1 ПКУ: і шляхом подання окремого документа, і у складі декларації за наступні податкові звітні періоди.
Роль окремого документа відіграє сама декларація з податку на прибуток. У цьому разі вона подається в уточнюючій формі (відповідна відмітка ставиться в полі 1 шапки декларації). У ній також проставляється звітний податковий період (поле 2), в якому були допущені помилки, що виправляються таким окремим документом. Період, за який подається декларація, у цьому разі не проставляється.
Наявність поданих раніше уточнень не впливає на першу частину заповнення цифрових показників такої декларації. Вона заповнюється від 1-го до 22-го рядка правильними даними — тобто тими даними, які мали бути відображені в декларації, якби її було складено спочатку правильно. А от далі починається порівняння підсумкових показників такої уточненої декларації з тими, що були подані до органу Міндоходів раніше. I якщо раніше вже були подані уточнюючі документи, то порівняння проводиться з найостаннішою версією поданої раніше звітності за звітний податковий період, до якого вносяться виправлення. Відображаються результати такого порівняння в рядках 23 — 32 уточнюючої декларації, поданої як самостійний документ. У разі виникнення недоплати з податку на прибуток сума штрафу в розмірі 3% відображається в рядках 27 та/або 32 такої декларації.
Якщо помилка виправляється у складі декларації за який-небудь податковий звітний період, наступний за періодом, в якому була допущена помилка, то виправлення фактично відбувається в спеціальному додатку ВП до декларації. Таке виправлення має свої особливості.
По-перше, в шапці додатка ВП відображається і період, у якому було виявлено помилку (поле 1). Коли б насправді не була виявлена помилка платником податку, за умовчанням вважається, що це період, в якому він цю помилку вирішив виправити. Таким чином, значення поля 1 додатка ВП має відповідати значенню поля 1 декларації з податку на прибуток, у складі якого він подається. А от у полі 2 зазначається період, за який була виявлена помилка. I це вже той період, у якому помилку було допущено — подано декларацію з неправильними показниками. Зверніть увагу: навіть якщо помилка була допущена в уточнюючому розрахунку до декларації, все одно в полі 2 зазначається період тієї декларації, в якій виправляв помилки такий неправильно складений уточнюючий розрахунок. Наприклад, помилка була допущена в декларації за 2012 рік. Виправляється у складі декларації за 2013 рік. У додатку ВП у полі 1 зазначається 2013 рік, у полі 2 (незалежно від того, чи виправляється помилка, допущена в самій декларації, чи в уточнюючому розрахунку до неї) — 2012 рік.
По-друге, в додатку ВП 31 рядок. Заповнити треба до рядка 22 в тому ж порядку, як це відбувалося б у разі подання декларації як уточнюючого окремого документа (див. вище). Далі в рядках 23 — 31 відображаються результати порівняння показників, відображених у рядках 1 — 22 з показниками останньої поданої декларації або уточнюючого розрахунку до неї. Зіставляються показники рядків 16, 19 і 22. I якщо виникло заниження сум податкового зобов'язання, нараховується штраф — уже в розмірі 5%, у повній відповідності до п. 50.1 ПКУ. Значення рядків 23 — 31, у разі їх заповнення, переносяться до відповідних рядків декларації, додатком до якої є цей додаток ВП.
Зверніть увагу: тільки в додатку ВП є рядки 25 і 30, в яких зазначаються суми пені, що їх повинен розрахувати платник податку на прибуток у разі заниження податкового зобов'язання. Значення цих рядків переносяться до рядків 25 і 30 декларації, до якої подається такий додаток ВП.
Яким би чином не виправлялися помилки в декларації з податку на прибуток, у разі зміни значень рядків, які потребують розшифрування в додатках (зазначення зі скороченою назвою додатків наведені в таких рядках), треба подати й уточнюючі форми таких додатків. При цьому такі додатки слід так само подати ніби наново, тобто заповнивши їх повністю: адже в уточнюючому розрахунку до декларації не наводиться різниця між значеннями кожного рядка. Отже, в таких додатках слід відобразити те, що зазначено в уточнюючому розрахунку, — розшифрувати виправлене значення рядка декларації повністю. Цього правила слід дотримуватися при кожному виправленні рядків декларації та поданні уточнюючих форм додатків до них.
Насамкінець слід додати, що, безумовно, багаторазове внесення уточнень до показників податкової декларації за один і той самий податковий (звітний) період — процес, що потребує великої уваги і твердого знання правил складання податкової звітності. У процесі таких виправлень можливе виникнення як недоплат (і штрафних санкцій, пені), так і переплат за минулі звітні періоди. А тому не зайвим після декількох виправлень буде зробити звірку з органом Міндоходів, щоб переконатися, що всі виправлення було зроблено правильно і вони привели до бажаного результату — залишки за розрахунками з бюджетом у вас з податківцями збігаються. Як правило, для цього надсилається лист до органу Міндоходів за місцем обліку з проханням надати акт звірки розрахунків станом на потрібну дату з потрібного податку. Акт оформляє ваш інспектор, з'явитися за актом треба з довіреністю на його отримання і паспортом. Зрозуміло, якщо залишок не збігатиметься, то треба буде з'ясувати в інспектора дату і причину розбіжностей (звіривши ваші дані та дані на рахунку платника податків в органі Міндоходів) і ліквідувати їх.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Порядок №1492 — Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492.
- Порядок №1340 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом Мінфіну України від 17.12.2012 р. №1340.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»