У чому різниця між посередницькими договорами для платників ЄП — юридичних та фізичних осіб? Які податкові наслідки загрожують особі, яка працює за таким договором? Які податкові тонкощі того чи іншого договору посередництва потрібно врахувати платнику ЄП?
Iсторія питання
Учасники господарських і цивільних правовідносин нерідко виступають у таких відносинах не самостійно, а через представників. У цьому випадку між сторонами укладається посередницький договір. До посередницьких договорів належать: договір комісії (гл. 69 ЦКУ), доручення (гл. 68 ЦКУ), агентський договір (гл. 31 ГКУ), договір транспортного експедирування (гл. 65 ЦКУ) тощо.
Особливістю посередницьких договорів є те, що до посередника (виконавця) право власності на товар чи послугу, кошти, отримані в межах виконання посередницьких відносин, не переходить. Але договір комісії відрізняється від схожих на нього посередницьких договорів тим, що комісіонер, виконуючи завдання за договором комісії, виступає від свого імені (хоча й укладає угоди на користь замовника), про що зазначається у договорах і первинних документах. А в інших договорах повірений діє як представник, тобто виступає від імені замовника (зокрема на підставі довіреності). При укладенні угод за договором комісії комітент може бути невідомий, адже замість нього стороною в угоді виступає комісіонер — платник ЄП.
Порядок оподаткування та правові засади спрощеної системи оподаткування передбачено гл. 1 розділу XIV ПКУ. Платниками ЄП можуть бути як фізособи-підприємці, так і юрособи — суб'єкти господарювання. Такі особи можуть самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо дотримуються вимог пунктів 291.4 та 291.5 ПКУ. Саме ПКУ встановлює порядок оподаткування осіб на спрощеній системі оподаткування.
За загальним правилом п. 292.1 ПКУ, надходження, отримані протягом звітного періоду у грошовій формі (для юрособи — включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юрособи), у матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ (зокрема, безоплатно отримані протягом звітного періоду товари, роботи, послуги), є доходом платника ЄП.
Але зазначимо, що у визначенні складової доходу платників ЄП — фізосіб та юросіб є низка відмінностей. Наприклад, до доходу фізособи не включаються пасивні доходи1. Або при продажу основних засобів юрособами — платниками ЄП не включається вся сума отриманих коштів2. Крім того, сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, буде доходом лише для фізосіб — платників ЄП, що зареєстровані платниками ПДВ (третя або п'ята групи), та юросіб на спрощеній системі3. От і всі відмінності у визначенні складової доходу між фізичними та юридичними особами — платниками ЄП.
1 Проценти, дивіденди, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізособі та використовується у її госпдіяльності (ч. 1 п. 292.1 ПКУ).
2 Дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу (п. 292.2 ПКУ).
3 Також до суми доходу юрособи — платника ЄП 4-ї та 6-ї груп за звітний період включається вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених Кодексом (останній абзац п. 292.3 ПКУ).
А от у разі здійснення «спрощенцями» посередницької діяльності при визначенні доходу застосовується загальна норма п. 292.4 ПКУ. Згідно з цим пунктом, у разі здійснення посередництва за договорами доручення, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента). Це означає, що суми, які не є винагородою за посередницькі послуги, але які надходять посередникові для виконання посередницького договору, не включаються до його оподатковуваного доходу. Для уникнення непорозумінь отримана винагорода повинна чітко зазначатись у первинних документах, зокрема у реквізиті «Призначення платежу» банківської виписки.
Але зауважте: у цьому пункті не згадано про договір, який також належить до посередницьких, — це договір комісії. Постає запитання: то чи вся сума, яку отримано за договором комісії (як на придбання, так і на продаж товарів), враховуючи суму винагороди від комітента, є складовою доходу платника ЄП? На думку контролюючого органу, якщо стороною договору комісії є юрособа — платник ЄП, то «з метою визначення права перебування на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності та обчислення суми єдиного податку доходом юридичної особи — платника єдиного податку, який здійснює комісійну торгівлю, є сума отриманої винагороди» (лист ДПСУ від 27.03.2012 р. №5472/6/15-2216є)1. Автори листа посилаються на ст. 295 ГКУ та доходять висновку, що договір комісії — це агентський договір.
1 Цей лист є консультацією для окремого платника податку. Iншим платникам податків слід отримати з цього питання індивідуальну консультацію за нормами ст. 52 ПКУ.
Проте слід брати до уваги ч. 3 ст. 295 ГКУ, де сказано, що «не є комерційними агентами підприємці, які діють хоча і в чужих інтересах, але від власного імені». Виходячи з цього договір комісії не є агентським договором. Саме тому про нього не згадано у п. 292.4 ПКУ.
У листі контролюючий орган враховує, що право власності на товар до комісіонера не переходить. I на цій підставі робить свій особистий суб'єктивний висновок про те, що договір комісії підпадає під дію п. 292.4 ПКУ. Чи так це насправді? Аналогічний погляд можна побачити на сайті Міндоходів в ЄБПЗ, підкатегорія 108.04.
А от якщо стороною договору комісії є фізособа — платник ЄП, контролюючий орган чомусь змінює свій погляд на протилежний і вважає доходом усю суму коштів, що надходить за договором комісії у грошовій (готівковій або безготівковій) формі (ЄБПЗ, підкатегорія 107.04). Тут податківці вже звертають увагу на ч. 3 ст. 295 ГКУ та не зараховують договір комісії до агентських договорів. Про право власності на товари вони вже не говорять і буквально читають п. 292.4 ПКУ: якщо там немає договору комісії, то кошти за таким договором повністю включаються до доходу платника ЄП. Зазначимо, що жодних винятків п. 292.4 ПКУ не містить: вище ми зауважили, що він є загальним для всіх платників ЄП. Тож чому ж Міндоходів таким чином «ображає» фізосіб — платників ЄП, незрозуміло.
Слід враховувати, що консультації, наведені у листах та на сайті Міндоходів, не мають юридичної сили. Тому якщо підходити до питання фіскально, перелік посередницьких договорів у п. 292.4 ПКУ, за яким доходом платника ЄП буде лише винагорода (повіреного, виконавця, агента), є виключним. Тому платник ЄП, безумовно, може уникнути оподаткування транзитних сум, якщо він укладе посередницькі договори, зазначені у згаданому пункті.
Внаслідок того, що у п. 292.4 ПКУ не згадується про договір комісії, можна дійти висновку, що платнику ЄП надавати послуги з комісії невигідно. Адже виходячи зі змісту такого договору, де комісіонер — платник єдиного податку хоч і діє в чужих інтересах, але виступає від власного імені, до складу доходу згідно з ПКУ (якщо не брати до уваги листи податківців) він повинен включити всю суму отриманих від комітента (договір комісії на придбання товару) або покупця (договір комісії на продаж товару) коштів.
Також зауважимо: є думка, що п. 292.4 ПКУ стосується лише посередницьких договорів, які передбачають тільки надання послуг або виконання робіт. Відповідно деякі фахівці Міндоходів вважають, що якщо договір доручення доручає повіреному — платнику ЄП продати товар за дорученням довірителя, то вся виручка (у т. ч. транзитні кошти) включається до складу доходу платника ЄП (див. «Вісник податкової служби» №11/2012, с. 26). Вважаємо, що це хибна позиція, адже п. 292.4 ПКУ не містить таких обмежень.
Отже, підсумуймо: якщо за договором комісії з продажу товарів (робіт або послуг), платник ЄП є замовником (комітентом), то операція з такого продажу оподатковується класично. Базою для оподаткування є дохід, отриманий від комісіонера від реалізації товарів (робіт або послуг). Датою доходу буде дата надходження коштів у грошовій (готівковій або безготівковій) формі.
Якщо за договором комісії платник ЄП є комісіонером, вся сума коштів, отримана від комітента на придбання товару, або сума коштів, отримана від покупця з продажу товарів, є базою для оподаткування єдиним податком.
А тепер розгляньмо облік та порядок оподаткування посередницьких операцій у платників ЄП докладніше.
Посередництво у платника ЄП — юрособи
Бухгалтерський облік
Незалежно від обраної системи оподаткування й організаційно-правових форм та форм власності юридичні особи, відповідно до Закону про бухоблік, зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність. Методологічні засади формування в бухобліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінзвітності визначає П(С)БО 15 «Дохід». У п. 6.2 П(С)БО 15 передбачено, що не визнаються доходами суми надходжень за договорами комісії, агентськими та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо. Отже, фактично дохід у посередника визнаватиметься тільки на суму посередницької винагороди, що підтверджується первинними документами (акт, звіт комісіонера (повіреного) тощо). Вимоги до реквізитів первинних документів передбачено ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та нормами Положення №88. Датою підписання акта про надані послуги посередник — платник ЄП (комісіонер, повірений, експедитор, комерційний представник) відобразить дохід від отриманої (нарахованої) винагороди на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».
Податковий облік
Особливістю договорів комісії, як і договорів доручення, транспортного експедирування, агентських договорів є те, що за ними право власності на товар чи послугу не переходить до комісіонера (повіреного). За посередницькі послуги комісіонер (повірений) отримує винагороду від комітента (довірителя), яка і є його доходом (аналогічний погляд викладено у «Віснику податкової служби», №37/2012, с. 12). Відповідно, на думку податківців, не треба аналізувати, який це посередницький договір: оподаткуванню підлягає лише винагорода (за аналогією з бухобліком).
Зауважимо, що у п. 292.4 ПКУ не згадуються договори, за якими посередник виступає від власного імені. Наприклад, у пп. 136.1.19 ПКУ, який застосовують платники податку на прибуток, сказано, що до складу доходів не включаються кошти (вартість майна) за будь-яким посередницьким договором, у т. ч. і договором комісії, адже беруться до уваги цивільно-правові відносини сторін за такими договорами (за якими право власності на активи до посередника не переходить). Платники на загальній системі оподаткування оподатковують лише винагороду. А відповідно до п. 292.4 ПКУ платник ЄП відносить до складу доходу суму винагороди лише за переліченими у цьому пункті договорами.
Враховуючи неоднозначну ситуацію з оподаткуванням коштів та інших цінностей, які надходять за договорами комісії, рекомендуємо платникам ЄП, які є комісіонерами або посередниками, що здійснюють постачання товарів (робіт або послуг) від власного імені (якщо укладений ними договір із замовником містить ознаки договору комісії), отримати індивідуальну податкову консультацію за нормами ст. 52 ПКУ. Адже інакше, ніж за такою консультацією, у «єдиноподатника»-комісіонера приймаючи до уваги п. 292.4 ПКУ, існує певний ризик включити до оподатковуваного доходу лише суму комісійної винагороди.
Враховуючи позицію контролюючого органу, викладену тільки у листах, за нормами п. 53.1 ПКУ не може бути притягнено до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому в письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
Решта посередників, так само, як у бухобліку, включають до оподатковуваного доходу лише суми посередницької винагороди. Отримані доходи у загальній сумі доходів, отриманих протягом звітного періоду, відображаються у податковій декларації платника єдиного податку1. Платники 4-ї групи загальну суму доходу за податковий період відображають у рядку 1 та у рядку 2 або 3, що залежить від обраної ставки ЄП відповідної групи. Платники 6-ї групи отриманий дохід декларують у своєму розділі декларації у загальному рядку 16 та у рядку 17 або 18, що залежить від обраної ставки платника ЄП.
Посередництво у платника ЄП — фізособи
Дохід платника ЄП визначається на підставі даних обліку, який ведеться за нормами ст. 296 ПКУ. Датою отримання доходу за нормою п. 292.6 ПКУ є дата надходження коштів платнику ЄП. Якщо платник ЄП 2-ї групи2 або 3-ї та 5-ї групи, не є платником ПДВ, отримана сума доходу або лише винагороди (а це залежить від виду посередницького договору) відображається у книзі обліку доходів відповідно до порядку заповнення відповідної книги3. У графах 2 — 7 цієї книги відображається дохід від провадження господарської діяльності, що оподатковується за фіксованою ставкою для платника ЄП 2-ї групи або за ставкою 5 чи 7% для платника ЄП 3-ї та 5-ї групи (за певних порушень, виходячи з норм п. 293.4 ПКУ, це графи 8 і 9). Зауважимо, що транзитні суми, які підприємець отримує на виконання договору (або від покупців), не відображаються в обліку платника ЄП. Але якщо особа є посередником за договором комісії, у відповідних графах книги варто відобразити всю отриману суму з урахуванням транзитних коштів.
1 Форми податкових декларацій фізособи і юрособи — платників ЄП затверджено наказом Мінфіну від 21.12.2011 р. №1688.
2 Платник ЄП 2-ї групи може надавати послуги платникам ЄП та/або населенню. Якщо надаються посередницькі послуги з купівлі, продажу, оренди та оцінювання нерухомого майна (група 70.31 КВЕД ДК 009:2005), платник ЄП належить виключно до 3-ї або 5-ї групи (п. 2 п. 291.4 ПКУ).
3 Наказ Мінфіну від 15.12.2011 р. №1637 «Про затвердження форм книги обліку доходів і книги обліку доходів і витрат та порядків їх ведення».
Фізособи — платники ЄП 3-ї (за ставкою 3%) та 5-ї (за ставкою 5%) груп, які є платниками ПДВ, отриману суму доходу або винагороди відображають у книзі обліку доходів і витрат згідно з порядком заповнення відповідної книги: у графах 2 — 7 (за певних порушень, виходячи з норм п. 293.4 ПКУ, це графи 8 і 9) розділу I книги відображається сума доходу без ПДВ. Відповідно у графах 2 та 3 розділу II книги відображаються понесені витрати, пов'язані з виконанням посередницького договору.
Дані з книг платників ЄП використовуються для заповнення податкової декларації платника єдиного податку. При цьому у формі декларації платника ЄП — фізособи не передбачено окремих рядків для відображення надходжень за посередницькими договорами. Тобто в декларації отримані суми доходу від посередницьких операцій відображаються у складі загального доходу платника ЄП.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. №290.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»