Відображення витрат на придбання програмного забезпечення (далі — ПЗ) у бухгалтерському і податковому обліку є питанням складним, таким, що потребує уважного вивчення подробиць. Адже чинне законодавство дозволяє відносити такі витрати і до складу первісної вартості нематеріальних активів, і до витрат майбутніх періодів, а то і включати до первісної вартості основних засобів. От про останній випадок і поговоримо, прослідкувавши долю такого ПЗ від придбання до списання.
Податковий облік
Почнемо з того, що чітка вимога відображати ПЗ у складі ОЗ міститься лише в п. 145.1 ПКУ. Саме там сказано, що до складу групи 4 «Машини та устаткування» входять пов'язані з ЕОМ чи іншими машинами для автоматичної обробки інформації комп'ютерні програми. Там же і уточнюється, що не належать до ОЗ ті комп'ютерні програми, які у податковому обліку визнаються нематеріальними активами або витрати з придбання яких визнаються роялті. З цього випливає, що ПЗ, яке може бути визнане ОЗ, має одну властивість, завдяки якій його ні з чим не сплутаєш. Таке програмне забезпечення отримується для конкретного об'єкта ЕОМ або інших машин для автоматичної обробки інформації і не може використовуватися покупцем окремо від такого об'єкта. У більшості випадків таке ПЗ встановлює на машини сам постачальник. Тому хоча вартість такого ПЗ і виділяється, як правило, в документах на постачання окремим рядком, така вартість входить до ціни самої машини.
Є ще один момент, на який потрібно звернути увагу. Коли йдеться про відмінності між витратами на придбання ПЗ у вигляді нематеріальних активів та у вигляді роялті, головним критерієм є право власності на таке ПЗ як на об'єкт авторського права. Якщо при придбанні ПЗ до покупця переходять майнові авторські права (ст. 15 Закону №3792) на нього або виключне право користування, то, безумовно, йдеться про нематеріальний актив. Якщо ж майнові авторські права на ПЗ не передаються, а покупець отримує лише тимчасове і невиключне право користування програмою та копію такої програми, плата за таке користування визнається або паушальним платежем, або роялті, або комбінованими платежами (ч. 5 ст. 15 Закону №3792).
Тут слід ще враховувати те, що термін «роялті» має у ПКУ своє, відмінне від встановленого іншими законодавчими актами, визначення. Згідно з пп. 14.1.225 ПКУ, роялті з метою податкового обліку — це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або надання права на користування будь-яким авторським чи суміжним правом, у т. ч. і на комп'ютерні програми. Тобто як би не здійснювалася плата за користування ПЗ, з погляду ПКУ, будь-який такий платіж має загальна назву — роялті.
Зі згаданого вище випливає, що яких би витрат підприємство не зазнало у зв'язку з придбанням ПЗ, платежі за таке придбання можна визнати або нематеріальним активом, або роялті. Це прямо суперечить визначенню ПЗ, яке входить до складу ОЗ (п. 145.1 ПКУ), в якому сказано, що платіж за таке ПЗ не має бути ні нематеріальним активом, ні роялті. Навіть якщо його не можна використовувати окремо від комп'ютера чи іншої оргтехніки, для якої таке ПЗ отримують, виконуватися повинні обидві умови.
Але на практиці на цей нюанс мало хто звертає увагу. Напрацьовано усталену практику звертати увагу на неможливість використання ПЗ на інших машинах і не зважати на права на таке ПЗ, що виникають у покупця. Це неправильно, але якщо з'ясувати, то звинувачувати у цьому платників податку на прибуток не можна. Саме формулювання п. 145.1 ПКУ складено так, що начебто і класифікує певне ПЗ як ОЗ, але насправді описує те, чого у природі не буває. Крім того, як правило, ПЗ, що входить до комплекту до машини, яку придбають, використовується безстроково. Сума винагороди за користування ним сплачується одноразово, після чого покупець копії ПЗ, встановленої на машині, може користуватися нею скільки захоче. Саме це є причиною того, що більшість покупців помилково вважають себе не просто користувачами, але й власниками ПЗ, ліцензію на використання якого вони придбавають.
Є ще один важливий момент. Хай покупець купує лише право користуватися ПО, а отже, платіж за таке ПЗ є роялті. Як відображаються витрати у вигляді роялті у податковому обліку? Відносяться до складу податкових витрат згідно з пп. 140.1.2 ПКУ. Такі витрати не підлягають амортизації. I, як повідомляє ДПСУ в листі від 12.01.2012 р. №205/6/15-1215, витрати в сумі роялті потрапляють до складу податкових витрат у тому періоді, в якому підписано акт приймання-передачі ліцензійних прав.
Але чи правильно буде з економічного погляду віднести всю суму таких витрат до податкових витрат періоду придбання такого ПЗ? На думку автора, ні. Такі витрати правильніше було б списувати рівними частинами протягом всього періоду використання такого ПЗ (як ми робимо це з орендною платою, яка теж є платою за користування чужим майном). Але річ у тім, що при придбанні ліцензії період використання покупцеві невідомий! Ліцензія у цьому випадку є безстроковою, а отже, ПЗ може використовуватися як рік, так і 10 років. Тому механізм амортизації вартості такого ПЗ за загальними правилами, встановленими для ОЗ, можливо, і неправильний з юридичного погляду, але доцільний з економічного. Внаслідок такого підходу плата за користування ПЗ потрапить до податкових витрат одночасно з амортизаційними відрахуваннями об'єкта ОЗ, що працює з цим ПЗ, у процесі його корисного використання.
Тому автор в цьому випадку на підставі п. 145.1 ПКУ рекомендує звертати увагу лише на першу ознаку (невіддільність від машини) і не зважати на те, що права власності на ПЗ покупець немає.
Бухгалтерський облік
А що ж у бухобліку? А в бухобліку жодних чітких вказівок щодо цієї проблеми немає. Але бухгалтер може керуватися визначенням терміна «об'єкт основних засобів» з п. 4 П(С)БО 7.
Об'єкт ОЗ
Об'єкт основних засобів — це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки у складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством/установою.
Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів.
Пункт 4 П(С)БО 7
Як бачимо, комплект предметів (яким, по суті, є будь-яка сучасна машина) визнається ОЗ у тому випадку, якщо всі вони конструктивно з'єднані і діють у комплексі, а не самостійно. Мало того, саме таке з'єднання дозволяє кожному із предметів виконувати свої функції. Тому хоч ПЗ у цьому визначенні не згадується, на думку автора, покупець має право і в бухобліку визнати таке ПЗ частиною об'єкта ОЗ, на якому його встановлено.
Якщо для класифікації ПЗ в обліку керуватися лише першою ознакою, то можна сказати, що до ОЗ належать так звані ОЕМ-версії продукції у вигляді ЕОМ чи інших машин для автоматичної обробки інформації. ОЕМ — це термін, який утворився з англійської абревіатури Original Equipment Manufacturer. Він означає, що продукція, яку продають покупцям, створюється шляхом складання комплектуючих. Однією з таких комплектуючих є ПЗ. Воно встановлюється на машину самим виробником або продається у комплекті з машиною, і його вартість входить до ціни машини, яку купують. Важливою ознакою ОЕМ-версії продукції є те, що окремо від машини таке ПЗ кінцевому споживачеві не продається.
Придбання
При придбанні вартість ПЗ, що входить до базової комплектації машини, входить до її ціни. Таким чином, оприбутковуючи ОЗ разом з вартістю ПЗ, яке на нього встановлюється і не може бути використане на інших машинах, покупець формує первісну вартість такого ОЗ (згідно з п. 8 П(С)БО 7 та п. 146.5 ПКУ).
Оновлення
Оновлення ліцензійних програм, що входять до так званих ОЕМ-версій продукції, відбувається, як правило, безплатно, як частина гарантійного післяпродажного обслуговування. Тому результати такого оновлення в обліку не відображаються.
Списання
А от тут можливі три варіанти, кожен з яких розглянемо окремо.
Варіант 1. ПЗ застаріло (перестало виконувати потрібні завдання), і підприємство списує його
Специфіка сучасного виробництва ЕОМ й оргтехніки є такою, що ця операція відбувається дуже рідко. Виробники, зацікавлені у збільшенні продажів не лише ПЗ, але й машин, на які його встановлюють, як правило, проводять ОЕМ-версії продукції так, щоб у разі заміни одного тут же доводилося або було вигідно змінювати й інше. Але теоретично такий варіант можливий, наприклад, у разі зміни операційної системи на персональному комп'ютері. При цьому вартість нового придбаного і встановленого ПЗ збільшує первісну вартість машини.
Чи потрібно зменшувати первісну вартість ОЗ на вартість видаленого ПЗ, що входило до його вартості? У разі припинення використання старої програми підприємство може визнати зменшення корисності об'єкта ОЗ у зв'язку з його частковою ліквідацією (пункти 4, 14 П(С)БО 7). При цьому, згідно з п. 146.16 ПКУ, підприємство має право на податкові витрати в сумі залишкової вартості частини такого об'єкта ОЗ (різниці між первісною вартістю ПЗ і нарахованим за ним зносом)1.
Варіант 2. Машина застаріла (перестала виконувати потрібні завдання), і підприємство списує (ліквідовує) її
Знову ж таки, сучасне виробництво рідко передбачає довгострокове користування будь-якою річчю. Щодо оргтехніки, то вона застаріває швидше, ніж будь-що. Причому застаріває не лише через фізичний знос — оргтехніка досить швидко застаріває морально або технологічно. А раз так, то користувач позбувається старої машини і купує нову. А що ж з ПЗ, яке стояло на старій машині? Оскільки йдеться про ПЗ, яке неможливо переставити на іншу машину, то таке ПЗ доводиться списувати (ліквідовувати, стирати) разом з нею.
Варіант 3. Підприємство продає (або безплатно передає) машину, на якій стояло ПЗ
Чи можливий такий варіант на практиці? Так, можливий, якщо для підприємства оргтехніка зі встановленим на ній ПЗ є лише товаром. Користувачам продавати (або передавати безплатно) ОЗ зі встановленим на ньому ПЗ заборонено виробником. У цьому і полягає суть ліцензії на програмне забезпечення, яка є унікальною й оформляється, як правило, на конкретного покупця. Тому бухгалтерові не доведеться гадати, як оформити продаж ліцензії на таке ПЗ. Вона не перепродується. А отже, перед продажем оргтехніки програмне забезпечення потрібно буде стерти. Iнакше як продавець, так і покупець порушують ліцензійну угоду, а отже, і законодавство про захист авторських прав2.
1 Див. статтю В. Рората «Часткова ліквідація ОЗ» у «ДК» №46/2013.
2 Читайте з цього питання статтю «Обережно — піратська програма!» у «ДК» №28/2011.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №3792 — Закон України від 23.12.93 р. №3792-ХII «Про авторське право і суміжні права».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»