У скрутні часи підприємства часто звертаються до такого інструменту поповнення своїх обігових коштів, як отримання поворотної фінансової допомоги. Саме про податкові моменти отримання такої фіндопомоги ми й поговоримо далі, розглянувши найбільш типові запитання.
1. Отримано поворотну фіндопомогу від юрособи (не засновника) — платника податку на прибуток на загальних підставах. Які податкові наслідки?
Згідно з пп. 14.1.257 ПКУ, поворотна фіндопомога — це кошти, які надійшли платнику податків у користування за договором, котрий не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та які обов'язково підлягають поверненню.
Виходячи з норм пп. 135.5.5 ПКУ, надходження та повернення суми поворотної фіндопомоги, отриманої від платника податку на прибуток на загальних підставах (особи, які не мають пільг з податку на прибуток, у т. ч. право застосовувати нижчі ставки податку на прибуток), не відображають у податковому обліку.
Але якщо на кінець звітного періоду підприємство має борг за такою поворотною фіндопомогою, то слід розрахувати умовні проценти на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду. Їх підприємства визначають у розмірі облікової ставки НБУ, розрахованої за кожен день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги (пп. 14.1.257 ПКУ).
Тут зауважимо, що на сьогодні для визначення оподатковуваного прибутку застосовують такі податкові періоди: календарний квартал, півріччя, три квартали, рік. Але ось базовим податковим (звітним) періодом, відповідно до приписів п. 152.9 ПКУ, до 01.01.2014 р. є календарний квартал або календарний рік, якщо підприємство є платником щомісячних авансових внесків з податку на прибуток у порядку, визначеному п. 57.1 ПКУ.
Тож виходить, що підприємства — платники податку на прибуток, які сплачують щомісячні авансові внески з податку на прибуток, податкові наслідки за поворотною фіндопомогою визначають за підсумками року.
А ось ті платники, які подають звітність з прибутку раз на рік, але не сплачують щомісячних авансових внесків з податку на прибуток, та, відповідно, ті, які мають звітувати поквартально (випадки, наведені в абз. 9 та 10 п. 57.1 ПКУ), для визначення податкових наслідків, зокрема з використання поворотної фіндопомоги, повинні орієнтуватися на квартальний період.
Таку саму думку висловили і податківці в ЄБПЗ — див. підкатегорію 102.06.03.
Тому якщо ви навіть подаєте річну декларацію з прибутку1, але згідно з п. 152.9 ПКУ базовим податковим періодом для вас є квартал (бо ви не є платником щомісячних авансових внесків з податку на прибуток), то у разі неповернення фіндопомоги у періоді її отримання (кварталі) слід буде показати нарахування умовних відсотків.
1 Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, форму якої затверджено наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. №1213.
До речі, умовні проценти нараховують саме на борг, який залишився непогашеним на кінець кварталу. Тож у разі повернення поворотної фіндопомоги у періоді її отримання нараховувати умовні відсотки не потрібно.
Тепер про нарахування умовних процентів — див. формулу:
СП = ПФД х (Ст : КР х К) : 100 ,
де СП — сума умовно нарахованих процентів за відповідний звітний квартал або рік;
ПФД — сума поворотної фіндопомоги, що залишилася неповерненою на кінець звітного кварталу або року;
Ст — облікова ставка НБУ, що діяла у звітному періоді1;
1 Увага! Якщо облікова ставка НБУ змінювалася за звітний період, то слід окремо розрахувати суму умовно нарахованих процентів за кожен із періодів дії відповідної ставки НБУ за звітний (базовий) період (квартал або рік).
КР — кількість днів у році 365 або 366 у випадку з високосним звітним роком (кварталом у році);
К — кількість днів користування ПФД у межах звітного кварталу чи року. При визначенні кількості днів користування фіндопомогою слід врахувати і день її одержання.
Тепер знову зазирнемо до пп. 14.1.257 ПКУ — там сказано, що до безповоротної фіндопомоги належить сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги.
А ось до інших доходів включають суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді (див. пп. 135.5.4 ПКУ).
Вбачається, що для фіксації нарахованих умовних відсотків варто скласти бухгалтерську довідку з їх розрахунком (п. 135.2 ПКУ). Оскільки, на думку автора, за своєю суттю бухдовідка буде первинним документом, то вона повинна бути оформлена з урахуванням обов'язкових реквізитів, визначених ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88.
У декларації з податку на прибуток такий дохід відображають у рядку 03.10.1 «умовно нараховані проценти на суму поворотної фінансової допомоги, що залишилась неповернутою на кінець звітного (податкового) періоду» додатка IД. Надалі його показують у рядку 03 основної частини декларації.
2. Поворотна фіндопомога надійшла від неплатника податку на прибуток або осіб, які відповідно до норм ПКУ мають певні пільги з нарахування та сплати податку на прибуток (зокрема застосування ставки податку, нижчої ніж 19%), не від засновників. Які податкові наслідки?
Це питання загалом регулює пп. 135.5.5 ПКУ. Так, суми поворотної фіндопомоги, отримані у звітному податковому періоді від згаданих позикодавців та не повернені на кінець такого періоду, включаються до доходу платника податку на прибуток.
Тут врахуйте, що це правило діє лише у разі, якщо ви отримали фіндопомогу від осіб, які не є платниками податку на прибуток (у т. ч. нерезидентів), або осіб, які згідно з ПКУ мають пільги з податку на прибуток, у т. ч. право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 ПКУ.
У декларації з податку на прибуток дохід на суму неповернутої поворотної фіндопомоги показують у рядку 03.12 «Суми поворотної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому) періоді» додатка IД. Надалі показник згаданого рядка знайде своє місце у рядку 03 основної частини декларації.
А ось коли платник податку на прибуток повертатиме таку фіндопомогу (або її частину), він має право збільшити свої витрати на суму повернутої фіндопомоги, у періоді такого повернення. Звісно, це правило діє за умови, що ви спочатку визнали в одному з попередніх податковому періоді дохід.
Такі витрати показують у рядку 06.4.34 «Сума фактично повернутої поворотної фінансової допомоги» додатка IВ до декларації з податку на прибуток. Суми з цього рядка потраплять до рядка 06.4 основної частини декларації.
Тут варто врахувати, що для частини платників податку базовим податковим (звітним) періодом буде календарний рік (див. про це вище, відповідь на запитання 1). Тож такі платники податків, які протягом звітного року отримали та повернули фіндопомогу, показувати її у декларації з прибутку не повинні.
Якщо ж базовим податковим (звітним) періодом для вас є календарний квартал, але звітність подаєте за рік, то у разі дії абз. 1 та 2 пп. 135.5.5 ПКУ (допомогу не повернули до закінчення звітного (базового) кварталу, але віддали до закінчення звітного року), платнику податків, на думку автора, потрібно буде показати відповідно і дохід, і витрати на суму такої фіндопомоги.
Увага! У ситуації, яку розглядаємо, не нараховуються умовні проценти на залишки позики на кінець періоду.
3. Наша компанія отримала поворотну фіндопомогу від засновника. Які будуть податкові наслідки?
Насамперед варто згадати, що відповідно до абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ на суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (у т. ч. нерезидента) такого платника податку, у разі повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання, не поширюються норми п. 135.5 ПКУ.
Та ось постає запитання: які будуть податкові наслідки, якщо минуло 365 днів з дати отримання допомоги? Тут усе залежить від того, на якій системі оподаткування перебуває засновник-позикодавець.
Спочатку з'ясуймо, чи поширюються норми абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ на поворотну фіндопомогу, отриману від засновника платником податку на прибуток? На думку автора, так, поширюються. Адже попри те, що перші три абзаци не стосуються платників податку на прибуток на загальних засадах, проте абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ жодних обмежень у застосуванні не має і поширюється на всіх засновників. Тож одержувач допомоги має право скористатися його нормами. Принаймні жодних заперечень щодо цього у ПКУ немає, та й більшість бухгалтерів дотримуються такої самої позиції. Крім того, і фахівці Міндоходів у ЄБПЗ, підкатегорія 102.06.03, зазначають, що норми абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ стосуються і засновників платників податку на прибуток на загальних підставах. При цьому жодної згадки про нарахування у цей період умовних відсотків в ЄБПЗ немає.
Додатково зауважимо, що загалом в абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ чітко сказано: «Положення цього пункту не поширюються на суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (в тому числі нерезидента) такого платника податку, у випадку повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання». А отже, виходить, що норми всього п. 135.5 ПКУ в такому разі не працюють (власне, протягом 365 календарних днів з дня отримання допомоги). Отже, у межах 365 днів не повинно бути нарахування ані доходів, ані умовних відсотків.
Так, якщо засновник є платником податку на прибуток на загальних засадах, то після того, як мине 365 днів з дати отримання фіндопомоги, на думку автора, на суму неповернутої допомоги слід буде нарахувати умовні відсотки та включити їх до доходу. Чому так? Судіть самі. Абзац 4 пп. 135.5.5 ПКУ на 365 днів звільняє нас від норм п. 135.5 ПКУ. Але після закінчення такої пільги, за логікою, мають діяти загальні правила обліку поворотної фіндопомоги (пп. 135.5.4, 135.5.5 ПКУ). Отже, треба буде нарахувати умовні відсотки (про це див. вище, у відповіді на запитання 1).
Якщо ж засновник не є платником податку на прибуток (у т. ч. нерезидент) або згідно з ПКУ має пільги з податку на прибуток, у т. ч. право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 ПКУ, то після закінчення 365 днів з дати отримання фіндопомоги потрібно буде визнати дохід на суму неповернутої допомоги. Відповідно, при поверненні фіндопомоги можна буде визнати витрати. Це все тому, що після того як зникає пільга абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ (після закінчення пільгового періоду в 365 днів), починає діяти решта норм пп. 135.5.5 ПКУ (див. відповідь на запитання 2).
4. Позичальник — платник податку на прибуток дізнався, що позикодавець-засновник переходить зі сплати податку на прибуток на сплату єдиного податку. Чи вплине це на податковий облік отриманої платником податку на прибуток поворотної фіндопомоги?
Звичайно, тут нас цікавить лише той випадок, коли ми не повертаємо позикодавцю поворотну фіндопомогу протягом звітного (базового) періоду її отримання (кварталу або року) чи протягом 365 днів (у певних випадках).
Так, якщо позичальник має справу із засновником, то застосовуються приписи абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ, які звільняють від нарахування доходу на суму допомоги протягом 365 днів. Та коли мине 365 днів з дати отримання фіндопомоги, на суму неповернутої допомоги слід буде нарахувати умовні відсотки за всі 365 днів та включити їх до доходу (див. пп. 14.1.257 та пп. 135.5.4 ПКУ).
Якщо ж після цих подій засновник — платник податку на прибуток переходить на сплату єдиного податку, тоді, виходить, на позичальника повинні поширюватися вже приписи пп. 135.5.5 ПКУ. При цьому, на думку автора, норми пп. 135.5.5 ПКУ до нього застосовуються починаючи з періоду, коли позикодавець став платником ЄП. I якщо фіндопомога у періоді переходу на ЄП не буде повернута, позичальнику слід нарахувати дохід за правилами абз. 1 пп. 135.5.5 ПКУ (дохід на суму не повернутої на кінець базового (звітного) періоду фіндопомоги).
5. Підприємство отримало поворотну фіндопомогу від фізособи, а тепер її повертає. Чи потрібно показувати у формі №1ДФ такі операції?
Податкові наслідки відносин між фізособою-позикодавцем та позичальником — податковим агентом врегульовує пп. 165.1.31 ПКУ. У ньому сказано, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи не включаються основні суми поворотної фіндопомоги, наданої іншим особам, яка повертається йому, та основні суми поворотної фіндопомоги, що отримується фізособою.
Тепер варто звернутися до листа Комітету ВРУ з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики від 23.06.2011 р. №04-39/10-634 (див. «ДК» №29/2011), де сказано, що суми доходів, зазначених у п. 165.1 ПКУ, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, у формі №1ДФ не відображаються.
Та ось у додатку «Довідник ознак доходів» до Порядку №1020 міститься ознака доходів «153» — Основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку (пп. 165.1.31 статті 165 розділу IV ПКУ).
Тож виходить, що саме повернення юрособою фіндопомоги, отриманої від фізособи, слід показувати у формі №1ДФ. Таку саму думку висловили і фахівці Міндоходів у ЄБПЗ, підкатегорія 103.25. Зокрема, вони наголосили: у разі якщо поворотну фінансову допомогу отримує юрособа від фізособи та відповідно до термінів, які зазначаються у договорі позики, юрособа повертає частину отриманої допомоги фізособі, то у податковому розрахунку за ф. №1ДФ відображається лише частина повернутої допомоги.
До речі, як випливає з Порядку №1020, отримання підприємством поворотної фіндопомоги від фізособи показувати у формі №1ДФ не потрібно.
Як бачите, не все тут однозначно, а тому вибір за вами, шановні бухгалтери. Звісно, за додатковим роз'ясненням цієї ситуації варто звернутися до своєї податкової.
Нормативна база
- 3акон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 p. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. №88.
- Порядок №1020 — Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»