Підприємство видало працівникові безпроцентну позику. Працівник погасив тільки частину заборгованості за цією позикою, відтак з деяких причин керівництво підприємства прийняло рішення простити працівникові цю заборгованість. Термін позовної давності за цим боргом ще не закінчився, підприємство не перебуває у стадії банкрутства. Якими будуть податкові наслідки такого рішення?
Спосіб припинення зобов'язання шляхом прощення боргу передбачено ст. 605 ЦКУ1. Сума боргу, прощена кредитором, включається до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи-боржника як додаткове благо згідно з абз. «д» пп. 164.2.17 ПКУ. Можливі два варіанти оподаткування цього доходу.
Перший варіант — сума прощеного боргу включається до складу місячного оподатковуваного доходу боржника як додаткове благо. Оскільки це додаткове благо надається у негрошовій формі (у формі припинення зобов'язання), то при його оподаткуванні слід визначати базу оподаткування згідно з п. 164.5 ПКУ. Якщо сума прощеного боргу, збільшена згідно з п. 164.5 ПКУ (база оподаткування ПДФО), перевищує 10-кратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного року, то до такої суми застосовується прогресивна ставка ПДФО 15 — 17% згідно з п. 167.1 ПКУ (див. приклад).
Далі потрібно утримати суму ПДФО з оподатковуваного доходу фізособи, щоб потім сплатити її до бюджету. Як це зробити у разі, якщо ПДФО неможливо утримати за рахунок оподатковуваного доходу в негрошовій формі, у ПКУ не сказано. Найближча норма до цього випадку — норма пп. 168.1.1 ПКУ, згідно з якою сума ПДФО утримується за рахунок оподатковуваного доходу. Але негрошова форма доходу не дозволяє провести таке утримання. Тож у цьому випадку допускається утримання ПДФО з іншого оподатковуваного доходу фізособи, який надається фізособі у грошовій формі тим самим податковим агентом, який простив йому борг, і в тому самому звітному періоді — місяці. Тобто сума прощеного боргу додається до суми іншого доходу в грошовій формі, який був наданий фізособі у тому самому місяці, і з метою оподаткування весь цей дохід вважається місячним оподатковуваним доходом фізособи.
Наприклад, якщо позика була видана працівникові підприємства, який продовжує працювати на цьому підприємстві, то вся сума ПДФО (з доходу у вигляді прощеного боргу і з доходу у вигляді зарплати) може бути утримана з його заробітної плати. Сплата ПДФО до бюджету повинна бути проведена не пізніше ніж наступного банківського дня після припинення зобов'язання фізособи шляхом прощення боргу кредитором (пп. 168.1.4 ПКУ).
У формі №1ДФ2 суму прощеного боргу відображають окремо від інших видів доходів з кодом ознаки доходу 126 у графі 5. У графах 3 і 3а — суму прощеного боргу (без збільшення на «натуральний коефіцієнт»), у графах 4 і 4а — суму ПДФО, нараховану на суму такого боргу. Графи 6, 7, 8 і 9 не заповнюють.
1 Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
2 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.
Пам'ятайте: неподання форми №1ДФ, порушення порядку її подання, подання недостовірних або помилкових відомостей тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 грн, а при повторному виявленні аналогічного порушення — вже 1020 грн (п. 119.2 ПКУ). А якщо не сплатити ПДФО до бюджету, то до підприємства — податкового агента застосують штрафи, встановлені п. 127.1 ПКУ, — від 25% до 75% суми недоплати ПДФО, залежно від того, чи притягувалося підприємство протягом 1095 днів до цього до такої відповідальності. У разі порушення термінів сплати ПДФО до бюджету підприємство зобов'язане буде сплатити і пеню, встановлену ст. 129 ПКУ.
Приклад Підприємство у 2012 р. видало своєму працівникові безпроцентну позику у розмірі 50000,00 грн, а в листопаді 2013 р. простило йому залишок заборгованості за цією позикою у розмірі 20000,00 грн. База оподаткування з урахуванням п. 164.5 ПКУ розраховується таким чином:
1) визначається база оподаткування для ставки 15%: у 2013 р. вона дорівнює 11470,00 грн згідно з п. 167.1 ПКУ;
2) розраховується сума ПДФО за ставкою 15%: 11470,00 грн х 15% = 1720,50 грн;
3) розраховується дохід після оподаткування за ставкою 15%: 11470,00 - 1720,50 = 9749,50 грн;
4) визначається об'єкт оподаткування для ставки 17%: від загальної суми прощеного боргу1 потрібно відняти дохід після оподаткування за ставкою 15%: 20000,00 - 9749,50 = 10250,50 грн;
5) визначається база оподаткування для ставки 17%. До об'єкта оподаткування для ставки 17% застосовується п. 164.5 ПКУ: 10250,50 грн х 100 : (100 - 17) = 12350,00 грн;
6) розраховується сума ПДФО за ставкою 17%: 12350,00 грн х 17% = 2099,50 грн;
7) визначається загальна сума ПДФО за прогресивною ставкою: 1720,50 + 2099,50 = 3820,00 грн.
Проте цей варіант не завжди є прийнятним, бо може статися так, що боржник не має інших грошових доходів у звітному періоді, за рахунок яких можна утримати ПДФО.
Другий варіант полягає у тому, що ПДФО сплачує сам боржник. Цей варіант прямо передбачено абз. «д» пп. 164.2.17 ПКУ. Для того щоб перекласти обов'язок сплати ПДФО на фізособу-боржника, підприємство-кредитор мусить офіційно повідомити його про прощення боргу та включити суму прощеного боргу до форми №1ДФ. Повідомлення про прощення боргу може здійснюватися у вигляді:
— надіслання боржникові рекомендованого листа з повідомленням про вручення;
— укладення з боржником договору про прощення боргу (припинення зобов'язання з погашення позики);
— письмового повідомлення боржника особисто під підпис.
Далі суму прощеного боргу (без збільшення на «натуральний коефіцієнт») слід відобразити у графах 3 і 3а форми №1ДФ за той звітний період, в якому борг прощено. При цьому графи 4 і 4а не заповнюють. Решту граф форми №1ДФ заповнюють аналогічно до першого варіанта.
Зате боржник у такому разі зобов'язаний подати річну податкову декларацію про майнове становище та доходи2 у порядку, встановленому ст. 179 ПКУ. Термін подання такої декларації — до 1 травня року, наступного за звітним, згідно з пп. 49.18.4 ПКУ. Термін сплати суми ПДФО, зазначеної у декларації, — до 1 серпня року, наступного за звітним (п. 179.7 ПКУ).
Суму прощеного боргу слід зазначити у графі 3 рядка 01.07 розділу II декларації, а в графі 5 цього самого рядка — суму ПДФО, розраховану з такого доходу точно так само, як і при першому варіанті, тобто з урахуванням п. 164.5 ПКУ, за прогресивною ставкою, передбаченою у п. 167.1 ПКУ. Відтак ці показники рядка 01.07 розділу II декларації включаються до розрахунку показників граф 3 і 5 рядка 01 цього самого розділу. Далі суму прощеного боргу та суму ПДФО вписують відповідно у рядках 08 і 09 розділу V декларації. Якщо сума ПДФО з такого доходу3 вже була сплачена фізособою на дату подання декларації, то її потрібно показати у рядку 10 розділу V декларації. I, нарешті, сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету за даними декларації, відображається у рядку 13.1 розділу V декларації як різниця показників рядків 09 і 10 цього ж таки розділу, якщо вона є додатною. Цю суму ПДФО фізособа-боржник повинна сплатити до 1 серпня року, наступного за звітним.
1 Яка за своєю суттю є загальною сумою доходу після оподаткування, фактично отриманого фізособою на руки.
2 Форма декларації та інструкція щодо її заповнення затверджені наказом МФУ від 07.11.2011 р. №1395.
3 Звичайно, фізособа могла протягом звітного податкового року отримувати й інші оподатковувані доходи, що потребують сплати ПДФО, а також сплачувати інші суми ПДФО за такі доходи, але у цій статті такі випадки ми не розглядаємо, щоб не ускладнювати відповідь на запитання.
Якщо фізособа не подасть декларацію або подасть її несвоєчасно, вона нестиме відповідальність згідно з п. 120.1 ПКУ: накладення штрафу в розмірі 170 грн за одне таке порушення, а якщо податковий орган протягом року виявить більше одного факту неподання або невчасного подання декларації, то штраф уже становитиме 1020 грн. За невчасну сплату ПДФО одержувачем доходу настає відповідальність за ст. 126 ПКУ: це штраф у розмірі 10% суми ПДФО за прострочення до 30 к. д. і 20% сум ПДФО — при простроченні понад 30 к. д.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»