Iноді вчасно позичені кошти рятують компанію. Часто буває і так, що завдяки отриманій позиці або кредиту компанія здійснює проекти, які значно збільшують її доходи не лише тепер, але й у майбутніх періодах. Але отримати позику в Україні наразі непросто. Тому деяким СГД для цього доводиться звертатися до нерезидентів. Як саме оформлюється й обліковується позика від нерезидента, поговоримо далі.
Оформлення договору позики
Насамперед СГД має визначитися із тим, що таке позика, які особливості її отримання від нерезидента і чи може цей СГД взагалі претендувати на таку позику.
Відносини позики регулюються параграфом 1 глави 71 ЦКУ. За договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (ст. 1046 ЦКУ).
Зверніть увагу: предметом договору позики можуть бути не лише кошти, але й інше майно позикодавця. Але у цій статті ми розглянемо саме грошові позики.
Договір позики укладається у письмовій формі, якщо його сума не менш як у 10 разів перевищує встановлений законом розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (тобто від 170,01 грн), а у випадках, коли позикодавцем є юридична особа, — незалежно від суми (ст. 1047 ЦКУ).
Порядок отримання резидентами позик від нерезидентів регулює Положення №270. Його дія поширюється, зокрема, на будь-які позики в іноземній валюті, отримані від нерезидента резидентами — юридичними особами, підприємцями або пересічними громадянами України (п. 1.1 р. I Положення №270). Але далі мова піде лише про позики, які отримують суб'єкти госпдіяльності. У Положенні №270 позичені кошти від нерезидента — позики, кредити та поворотна фінансова допомога — мають загальну назву «кредити», але автор для ліпшого розуміння дотримуватиметься назви «позика».
Резиденти-позичальники одержують та погашають позики лише в безготівковій формі (п. 1.4 р. I Положення №270). Тож, згідно з п. 1.2 р. I Положення №270, отримання і повернення позики, сплата процентів за нею мають здійснюватися через один обслуговуючий банк. Ним може бути будь-який конкретний уповноважений банк або його відділення чи філія, які підтвердять перед територіальним управлінням НБУ під час реєстрації договору (про що — далі) згоду на обслуговування договору позики.
Законодавство не забороняє отримувати позики і безпосередньо за кордоном, але для цього резидент повинен оформити, згідно з Положенням №485, індивідуальну ліцензію на розміщення валютних цінностей на рахунках за межами України (крім випадку використання фізособою рахунка за межа-ми України на час її перебування за кордоном). Можливий і третій варіант, коли позика надається шляхом перерахування нерезидентом коштів не самому резидентові, а шляхом погашення грошових зобов'язань такого резидента в іноземній валюті (див. абзац 2 п. 1.5 Положення №270), зокрема за отриманими товарами, роботами, послугами від нерезидентів.
За двома останніми варіантами, для перерахування нерезидентові кошти в сумі процентів та погашення суми позики через уповноважений банк в Україні, резидент повинен надати такому банку оригінали чи копії платіжних документів, які підтверджують сплату кредитних коштів іноземним позикодавцем резиденту-позичальнику і подальше використання цих коштів (або такий банк отримує безпосередньо від іноземного банку-позичальника відповідні документи, що підтверджують перерахування позичених коштів на користь кредитора-нерезидента).
Зверніть увагу: якщо оригінали чи копії документів надає резидент-позичальник, ці документи залишаються на зберіганні в обслуговуючому банку. Якщо вони складені іноземною мовою (крім російської), подається також їх переклад українською мовою, засвідчений підписом особи, яка здійснила переклад (справжність підпису перекладача засвідчується нотаріально), або нотаріусом (п. 1.5 р. I Положення №270).
Резидент-позичальник зобов'язаний зареєструвати договір у НБУ до фактичного одержання позики (п. 1.7 Положення р. I №270). Реєстрація договорів, укладених резидентами-позичальниками, що не є банками, здійснюється територіальним управлінням НБУ за місцезнаходженням обслуговуючого банку.
Проценти за позикою
Позикодавець має право на отримання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір та порядок отримання процентів встановлюється договором (ст. 1048 ЦКУ). За відсутності іншої домовленості сторін проценти виплачуються щомісяця до дня повернення позики.
Зверніть увагу: якщо договором не встановлено розмір процентів, він визначається на рівні облікової ставки НБУ. А отже, якщо сторони бажають укласти договір про безвідсоткову позику, це обов'язково слід зазначити в самому договорі.
Згідно з п. 1.11 р. I Положення №270, розмір виплат за користування кредитом за встановленою договором процентною ставкою з урахуванням комісій, неустойки та інших установлених договором платежів, у тому числі тих, що є санкціями за неналежне виконання умов цього договору, на дату надходження до територіального управління НБУ документів, потрібних відповідно до вимог цього розділу для реєстрації договору (змін до договору), не повинен перевищувати розмір виплат за цим кредитом, розрахований виходячи з установленої НБУ максимальної процентної ставки за договорами, що діє на дату надходження (реєстрації) таких документів.
Максимальну річну процентну ставку за зовнішніми запозиченнями резидентів встановлено Постановою №363. Її розмір залежить від виду іноземної валюти, в якій надається позика.
Максимальні процентні ставки за позиками в іноземній валюті
За позиками в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора:
для фіксованої процентної ставки:
зі строками запозичень до 1 року — не вище 9,8% річних;
зі строками запозичень від 1 до 3 років — не вище 10% річних;
зі строками запозичень понад 3 роки — не вище 11% річних;
для плаваючої процентної ставки:
ставка LIBOR для тримісячних депозитів у доларах США плюс
750 базисних пунктів*.
За позиками в іноземній валюті 2-ї та 3-ї груп Класифікатора:
не вище 20% річних.
Постанова №363
* Базисний пункт — це 0,01 процентної ставки. У зазначеному випадку 750 базисних пунктів означає, що ставка LIBOR збільшується на 750 х 0,01% = 7,5%.
Якщо договором позики установлено щомісячну або щоквартальну сплату процентів за користування позикою, до розрахунку її розміру береться розрахункова річна процентна ставка (п. 1.12 р. I Положення №270). У разі залучення резидентом-позичальником позики в різних іноземних валютах контроль за розміром виплат за користування кредитом здійснюється за кожною частиною кредиту у кожній валюті окремо із застосуванням максимальної процентної ставки, установленої для іноземної валюти відповідної групи Класифікатора.
Реєстрація договору у територіальному управлінні НБУ
Порядок такої реєстрації передбачено главою 2 Положення №270. Для реєстрації договору (реєстрації змін до договору) резидент-позичальник зобов'язаний подати до обслуговуючого банку такий пакет документів:
— повідомлення про договір (повідомлення про зміни до договору) на паперовому носії чи у вигляді електронного документа1 за формою, зазначеною в додатку 1 до Положення №270;
— договір позики (разом з іншими додатковими угодами/договорами, документами, які стосуються реалізації договору та здійснення валютних операцій за договором);
— копія платіжного документа про сплату коштів за надання НБУ послуг з реєстрації договору2.
1 Складеного з виконанням вимог Закону України від 22.05.2003 р. №851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг».
2 Хоча наразі, згідно з постановою Правління НБУ від 12.08.2003 р. №333, розміру такої плати не передбачено, Положення №270 про неї згадує. А отже, позичальнику перед поданням документів для реєстрації договору позики із нерезидентом слід звернутися до територіального управління НБУ і з'ясувати діючий тариф за таку реєстрацію.
Документи, складені іноземною мовою, подаються резидентом-позичальником разом з їх перекладом українською мовою, засвідченим підписом перекладача (справжність підпису перекладача засвідчується нотаріально) або нотаріусом. Не потребують перекладу документи, складені російською мовою або текст яких викладено одночасно іноземною та українською/російською мовами.
Обслуговуючий банк проставляє на повідомленні дату надходження, що засвідчується підписом відповідального працівника банку та відбитком штампа банку. У разі надходження від резидента-позичальника до банку повідомлення у вигляді електронного документа замість повідомлення на паперовому носії банк використовує паперову копію відповідного електронного документа. Якщо з поданим пакетом документів усе гаразд, то обслуговуючий банк проставляє на зворотному боці останнього аркуша повідомлення на паперовому носії відповідну підтверджуючу відмітку. Примірник повідомлення з відміткою, а також засвідчені нотаріально чи підписом відповідального працівника обслуговуючого банку копії документів, поданих резидентом-позичальником у пакеті документів для реєстрації договору, залишаються в обслуговуючому банку.
Саме працівник обслуговуючого банку (а не позичальник!) надсилає повідомлення для реєстрації до територіального управління НБУ (п. 2.4 р. I Положення №270). А вже територіальне управління після реєстрації договору надсилає резиденту-позичальнику засвідчене територіальним управлінням повідомлення з відміткою про реєстрацію договору на паперовому носії на адресу, зазначену у повідомленні. У разі відмови в реєстрації або неналежного оформлення повідомлення територіальне управління повідомляє про це уповноважений банк листом.
Щодо строків розгляду документів
Уповноважений (обслуговуючий) банк розглядає пакет документів, поданих позичальником, протягом чотирьох робочих днів із дня надходження документів до обслуговуючого банку (п. 2.4 р. I Положення №270). Територіальне управління НБУ надає позитивну чи негативну відповідь протягом строку, що не перевищує п'яти робочих днів з наступного робочого дня після дати надходження до територіального управління належного пакета документів (пп. 4.2.4 р. I Положення №270).
Зверніть увагу: незважаючи на те що абзацом третім п. 1 чинного Указу №734 встановлено більший строк реєстрації договорів — протягом семи робочих днів з дати надходження необхідних для реєстрації документів, і видачу протягом цього строку НБУ реєстраційного свідоцтва, зараз застосовується більш спрощена і сприятлива для резидентів-позичальників процедура реєстрації договорів позики (зазначена вище).
Підставою для такого спрощення стала постанова Правління НБУ від 15.07.2012 р. №246, якою було внесено відповідні зміни до Положення №270. За цими змінами строк реєстрації договору позики, як вже було сказано, скорочено з семи до п'яти робочих днів (і саме цього строку наразі дотримуються на підставі Положення №270 територіальні управління НБУ). Немає мови і про видачу реєстраційних свідоцтв — їх функції щодо підтвердження факту реєстрації договору позики НБУ виконує наразі, як і зазначено вище, повідомлення про реєстрацію договору позики із відповідними відмітками (див. з цього приводу також лист НБУ від 23.07.2012 р. №29-213/7305).
Відповідальність за порушення
У разі одержання резидентами позик в іноземній валюті від нерезидентів без реєстрації відповідних договорів до резидентів застосовуються фінансові санкції — штраф у сумі, еквівалентній одному проценту розміру одержаної позики і перерахованій у національну валюту України за офіційним обмінним курсом НБУ на день одержання позики, з подальшою обов'язковою реєстрацією зазначених договорів. Суми штрафів спрямовуються до держбюджету України (ст. 2 Указу №734). Застосовувати штрафні санкції до резидентів, які не є банківськими установами, мають право органи Міндоходів (ст. 3 Указу №734). Оскарження рішень про застосування фінсанкцій здійснюється лише у судовому порядку.
Бухгалтерський облік
Позики від нерезидентів відображаються в бухобліку в момент отримання їх на рахунок у банку (або іншим шляхом, про що зазначалося вище).1 При цьому рахунок, за яким відображається зобов'язання перед нерезидентом-позикодавцем, залежить від строку користування позикою. Згідно з Iнструкцією №291, позики, строк повернення яких перевищує операційний цикл підприємства або 12 календарних місяців з дати балансу, належать до довгострокових позик. При цьому, якщо позику в іноземній валюті надавав іноземний банк, її слід відобразити на субрахунку 502 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті». А якщо позику надавав інший нерезидент — на субрахунку 506 «Iнші довгострокові позики в іноземній валюті».
1 Суми позики, які надходять до юросіб у іноземній валюті, не підлягають обов'язковому продажу згідно із постановою Правління НБУ від 14.05.2013 р. №163. Але суми такої позики, які надходять до фізосіб (у тому числі самозайнятих осіб, на думку автора), обов'язковому продажу підлягають (див. лист НБУ від 14.06.2013 р. №29-113/6518-7094).
Короткострокові позики (тобто позики, які надано на строк менший, ніж довгострокові, або довгострокові позики, які мають повертатися протягом 12 календарних місяців з дати балансу) відображаються відповідно на субрахунку 602 «Короткострокові кредити банків в іноземній валюті» або субрахунку 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті». Для короткострокових позик від інших нерезидентів Iнструкція №291, на жаль, окремого субрахунку не передбачає, тож резидент-позичальник може створити його сам на рахунку 60 «Короткострокові позики». Зверніть увагу: на цьому рахунку відображаються і позики, строк погашення яких минув. Для цього використовується субрахунок 606 «Прострочені позики в іноземній валюті».
Проценти за позиками відображаються у бухобліку на дату їх нарахування та сплати. Нарахування процентів відбувається за датою, визначеною у договорі позики, і може бути як щорічним, так і щомісячним або щоквартальним. Отримання і повернення позики не змінює доходів чи витрат у бухобліку резидента-позичальника. А от проценти, нараховані за позикою, відносяться до складу фінансових витрат СГД1. Згідно з Iнструкцією №291, на субрахунку 951 «Відсотки за кредит» ведеться облік витрат, пов'язаних з нарахуванням та сплатою відсотків, процентів тощо за користування кредитами банків. Тож резидент-позичальник сам обирає, на якому субрахунку відображати зазначені проценти за позикою — за субрахунком 951 (якщо позику надав банк і якщо вважати, що позика — це майже те саме, що і кредит) чи за субрахунком 952 «Iнші фінансові витрати».
1 Згідно з п. 27 П(С)БО 16.
Зверніть увагу: якщо резидент бере позику з метою створення кваліфікаційного активу, витрати на користування нею (тобто нараховані за позикою проценти тощо) належать до собівартості такого кваліфікаційного активу (у порядку, встановленому П(С)БО 31).
Звісно, оскільки позика отримується і повертається в іноземній валюті, те ж саме стосується і сплати процентів за такою позикою. А отже, бухоблік такої позики та процентів за нею регулюють ще й положення П(С)БО 21. Докладніше бухоблік отримання і повернення позик наведено у прикладі.
Податковий облік
Згідно з пп. 14.1.267 ПКУ, позика — це кошти, що надаються, зокрема, нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальникові на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
Відповідно до пп. 136.1.20 ПКУ, до складу доходів, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, не включається основна сума отриманих позик. Так само не належить до податкових витрат і сума повернених позик (пп. 153.4.1 — 153.4.2 ПКУ).
Але згідно з п. 141.1 ПКУ до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у т. ч. за будь-якими позиками, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням госпдіяльності платника податку. Водночас для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебувають у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за позиками на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється у сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50% оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих відсотків (п. 141.2 ПКУ). При цьому відсотки, які відповідають вимогам п. 141.1 ПКУ, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями п. 141.2 ПКУ, протягом звітного періоду підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів зі збереженням обмежень, передбачених п. 141.2 ПКУ.
Таким чином, процентна позика, отримана від нерезидента, який не має офшорного статусу, не враховується при визначенні об'єкта оподаткування. При цьому проценти за користування процентною позикою, включаються до складу витрат у порядку, визначеному ст. 141 ПКУ. До яких саме витрат, — залежить від напрямку використання позики. Якщо позику було отримано з метою створення кваліфікаційного активу, зокрема будівництва певного ОЗ, проценти за такою позикою до закінчення такого будівництва капіталізуватимуться і після введення будівлі в експлуатацію складуть частину її первісної вартості згідно з п. 146.5 ПКУ. Відсотки за рештою позик належатимуть до фінансових витрат СГД — платника податку на прибуток за пп. 138.10.5 ПКУ.
Якщо ж позику було отримано від нерезидента, який має офшорний статус, то ПКУ не містить прямої норми, яка б дозволяла резиденту-позичальнику відносити витрати у сумі процентів за такою позикою, до складу податкових витрат. На думку податківців (див., зокрема, лист ДПСУ від 09.07.2012 р. №12370/6/15-0116), відсутність такої норми пояснюється обмеженням, накладеним ПКУ на право податкових витрат за такими відсотками, сплаченими нерезиденту, який має офшорний статус. Отже, лише дуже сміливий платник податків, готовий обстоювати свою позицію (щодо відсутності у ПКУ і норми, яка б прямо забороняла відносити такі витрати до податкових витрат), може віднести відсотки, нараховані за договором позики з нерезидентом, що має офшорний статус, до складу інших витрат (зокрема за пп. 138.12.2 ПКУ).
Нагадуємо, що фінансові витрати за ПКУ — це інші витрати, а отже, вони визнаються у податковому обліку згідно пп. 138.5.2 ПКУ: за датою визнання процентів та в їх сумі, визначеній згідно з правилами бухобліку.
Крім того, оскільки йдеться про позику, отриману в іноземній валюті, то і проценти за нею сплачуватимуться в іноземній валюті. Тож витрати та доходи за такими операціями визначатимуться згідно з п. 153.1 ПКУ.
Проценти за позиками, що сплачуються на користь нерезидента, є доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України. Тому, виконуючи норми ст. 160 ПКУ, резидент-позичальник зобов'язаний утримати податок з таких доходів за ставкою 15% їх суми та за їх рахунок. Податок сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Зверніть увагу: сплачений податок не відноситься до витрат платника, згідно з пп. 139.1.6 ПКУ.
Приклад Підприємство отримало позику від банку-нерезидента в сумі 100000 дол. США на 3 роки за ставкою 10% річних. Повернення суми позики, згідно з умовами договору, відбуватиметься однією сумою після закінчення строку користування нею (через 3 роки). Нарахування і сплата процентів за позикою згідно з договором відбувається щомісяця останнім днем місяця. Відображення зазначених операцій наведено у таблиці.
Таблиця
Бухгалтерський та податковий облік процентної позики від нерезидента
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Отримано довгострокову позику від банку-нерезидента. Курс НБУ — 8 грн/дол. 100000 х 8 = 800000 грн |
312
|
502
|
800000
100000$ |
—
|
—
|
|
2.
|
Продано валюту, отриману у вигляді позики. Курс НБУ — 8 грн/дол., курс МВБ — 8,05 грн/дол. 100000 х 8,05 = 805000 грн; 805000 - 800000 = 5000 грн |
311
|
312
|
800000
100000$ |
—
|
—
|
|
311
|
711
|
5000
|
5000
|
—
|
||
|
3.
|
Наприкінці місяця нараховано відсотки за користування позикою (умовно за цілий місяць — 30 к. д.) |
951
|
684
|
6657,55
821,92$ |
—
|
6657,55
|
|
4.
|
Нараховано суму податку на прибуток за п. 160.2 ПКУ: 6657,55 х 15% = 998,63 грн. Сума процентів до сплати за винятком податку на прибуток: 6657,55 - 998,63 = 5658,92 грн (698,63дол.) |
684
|
641
|
998,63
123,29$ |
—
|
—
|
|
5.
|
Придбано валюту на сплату процентів*. Курс НБУ — 8,10 грн/дол. Курс МВБ — 8,15 грн/дол. 698,63 х 8,15 = 5693,83 грн. Збиток від придбання валюти: 5693,83 - 5658,92 = 34,91 грн |
334
|
311
|
5693,83
|
—
|
—
|
|
312
|
334
|
5658,92
698,63$ |
—
|
—
|
||
|
942
|
334
|
34,91
|
—
|
34,91
|
||
|
6.
|
Сплачено проценти за позикою. Курс НБУ — 8,10 грн/дол. Сплачено до бюджету податок на прибуток |
684
|
312
|
5658,92
698,63$ |
—
|
—
|
|
641
|
311
|
998,63
|
—
|
—
|
||
| * Комісії банку для спрощення прикладу не розглядаємо. | ||||||
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України.
- ПКУ— Податковий кодекс України.
- Положення №270 — Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затверджене постановою Правління НБУ від 17.06.2004 р. №270.
- Положення №485 — Положення про порядок видачі Національним банком України індивідуальних ліцензій на розміщення резидентами (юридичними та фізичними особами) валютних цінностей на рахунках за межами України, затверджене постановою Правління НБУ від 14.10.2004 р. №485.
- Постанова №363 — Постанова Правління НБУ «Про встановлення процентних ставок за зовнішніми запозиченнями резидентів» від 03.08.2004 р. №363.
- Класифікатор — Класифікатор іноземних валют та банківських металів, затверджений постановою Правління НБУ від 04.02.98 р. №34.
- Указ №734 — Указ Президента України від 27.06.99 р. №734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства».
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. №291.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом МФУ від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом МФУ від 10.08.2000 р. №193.
- П(С)БО 31 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом МФУ від 28.04.2006 р. №415.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»