Наше підприємство імпортує товари (товар уперше ввозиться на територію України) та продає їх контрагентам-резидентам. Згідно з договором покупці здійснюють передоплату за першу партію імпортного товару в повній сумі. Але на момент отримання авансу імпортний товар ще не отримано від нерезидента. А отже, кодів УКТ ЗЕД цього товару ми ще не знаємо. Як у цьому разі виписати ПН на суму авансу, які там зазначити коди УКТ ЗЕД? Чи можна виписати ПН без кодів, а потім подати РК із виправленнями таких кодів? Як правильно вчинити у цьому випадку?
Згідно з п. 187.1 ПКУ, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
— або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
— або дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця (п. 201.4 ПКУ).
А тепер пригадаймо, що відповідно до пп. «і» п. 201.1 ПКУ одним з обов'язкових реквізитів податкової накладної (далі — ПН) є код УКТ ЗЕД у разі постачання підакцизних товарів і товарів, ввезених на митну територію України. Додатково варто врахувати думку податківців, висловлену в листі ДПСУ від 29.12.2011 р. №10768/7/15-3117 (наш коментар у «ДК» №7/2012), де вони зазначають, що у графі 4 ПН «код товару згідно з УКТ ЗЕД» повинен проставлятися код УКТ ЗЕД, зазначений у митній декларації (далі — МД), якою були оформлені такі товари при ввезенні їх на митну територію України, незалежно від того, чи продавець є безпосереднім його імпортером. При цьому код товару згідно з УКТ ЗЕД повинен зазначатися за всім ланцюгом постачання таких товарів до моменту їх продажу кінцевому споживачу або до моменту їх використання (споживання). У разі виписування ПН при постачанні одночасно імпортованих та вітчизняних товарів у такій ПН графа «код товару згідно з УКТ ЗЕД» заповнюється лише за тими товарними позиціями, які ввезені на митну територію України.
Товари під час їх декларування підлягають класифікації, тобто щодо товарів визначаються коди відповідно до класифікаційних групувань, зазначених в УКТ ЗЕД. Митники контролюють правильність класифікації товарів, поданих до митного оформлення, згідно з УКТ ЗЕД (ч. 1 та ч. 2 ст. 69 Митного кодексу України).
При заповненні ПН у графі 4 ПН «код товару згідно з УКТ ЗЕД» проставляється десятизначний код — суцільним порядком без будь-яких розділових знаків (пробілів, крапок тощо) (пп. 12.3 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. №1379). Щоправда, бувають випадки, що митниця зазначає у МД меншу кількість знаків коду УКТ ЗЕД. Тоді до ПН переносять аналогічний код без дописування нулів чи інших знаків.
До речі, в ЄБПЗ, підкатегорія 101.19, на запитання: «Чи потрібно постачальнику-резиденту в податковій накладній зазначати код УКТ ЗЕД товару, який ще не ввезений (імпортований) на митну територію України, під час отримання ним передоплати (авансу) від покупця-резидента за такий товар?» — спеціалісти Міндоходів України відповідають, що незалежно від умов постачання (отримання попередньої (авансової) оплати за товар чи відвантаження товару) платник податку при складанні ПН повинен зазначати код УКТ ЗЕД імпортованого товару.
ПН, виписана за операціями постачання товарів, ввезених на митну територію України, підлягає реєстрації в ЄРПН у загальному порядку незалежно від суми (п. 11 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).
Та як бути, якщо у момент складання ПН при отриманні передоплати від покупця за імпортний товар такий товар ще не надійшов на митницю призначення і фактично ще не оформлено МД та, відповідно, немає і кодів УКТ ЗЕД?
На думку автора, варіанти виходу з цієї ситуації все ж таки є.
Варіант 1.
На суму авансу виписати ПН з кодами УКТ ЗЕД, визначеними самостійно (приблизний код, який визначається за допомогою кодування товарів, що встановлено у Законі про митний тариф). Тут можна звернути увагу на лист ДПСУ від 29.12.2011 р. №10768/7/15-3117 (див. «ДК» №7/2012). У ньому податківці наголошували, що при постачанні ввезених на митну територію України товарів продавець, який не є безпосереднім імпортером або ж виробником таких товарів, у ситуації коли при придбанні таких товарів він отримав ПН без відповідного коду УКТ ЗЕД, повинен самостійно визначити код товару згідно з УКТ ЗЕД та зазначити їх у ПН, яку виписуватиме.
I хоча це не наша ситуація, та все-таки наштовхує на певні думки. Тож у момент виписування ПН слід просто зазирнути до класифікації товарів та самостійно визначити відповідні коди. Адже, найімовірніше, постачальник знатиме, які власне товари буде ввезено (принаймні володітиме інформацією, яку отримає від первинного постачальника-нерезидента). Тут варто сподіватися, що у момент постачання зазначені коди не зміняться, але, як правило, це не так.
Якщо ж із кодами ви не вгадали, то що робити?
До речі, у преамбулі Закону про митний тариф сказано, що Митний тариф України — це систематизований згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності перелік ставок ввізного мита, яке справляється з товарів, що ввозяться на митну територію України. Товарною номенклатурою Митного тарифу України є Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД), яка базується на Гармонізованій системі опису та кодування товарів.
Звідси можна зробити позитивний для нас висновок. Так, якщо виписана за першою подією — отриманим авансом — ПН міститиме коди УКТ ЗЕД, які не відповідатимуть кодам УКТ ЗЕД у МД після її оформлення, то виходить, що змінилася номенклатура постачання товару. За своєю суттю зміна номенклатури товарів є окремим випадком зміни суми компенсації вартості товарів, адже фактично один товар замінюють іншим, а отже, змінюються кількісні, а то й вартісні показники у ПН.
А як ми знаємо з п. 192.1 ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг відбувається будь-яка зміна суми компенсації їхньої вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню. Такої причини коригування, як «зміна номенклатури», у ст. 192 ПКУ не передбачено, але складання розрахунку коригування (далі — РК), на думку автора, у цьому разі не уникнути.
Тож після постачання товару покупцю-резиденту вам слід буде виписати РК до ПН, що була виписана на першу подію (на аванс за імпортні товари), замінивши у ній номенклатуру товарів новою згідно з МД.
Між іншим, в ЄБПЗ, підкатегорія 101.07, є відповідь на запитання: «Чи потрібно платнику ПДВ виписувати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, що виписана на першу подію за операцією з постачання імпортованих товарів та містить коди УКТ ЗЕД, які після оформлення ВМД уточнені?». Спеціалісти Міндоходів України радять взагалі на ПН за авансом виписати РК і зняти повністю податкове зобов'язання (далі — ПЗ) за товарами, де змінюють код УКТ ЗЕД. А на нову номенклатуру виписати нову ПН із правильними кодами. На думку автора, це зайве — достатньо просто виправити номенклатуру за допомогою РК. Зокрема, колись податківці у роз'ясненнях з ЄБПЗ не згадували про необхідність виписувати нову ПН.
Думка спеціалістів Міндоходів
<...> продавець в обов'язковому порядку повинен виписати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, що виписана на першу подію за операцією з постачання імпортованих товарів і містить коди УКТ ЗЕД, які після оформлення ВМД уточнені, та зменшити кількість (вартість) товарів, вказаних у такій податковій накладній та заповнити рядок 8.1 та рядок 16.1 податкової декларації з ПДВ. Крім того, такий продавець повинен виписати іншу податкову накладну на імпортовані товари, в якій вказати правильні коди УКТ ЗЕД, що зазначені у належним чином оформленій ВМД.
<...>
Крім того, якщо продавець складає розрахунок коригування до податкової накладної, яка підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, до Єдиного реєстру податкових накладних в обов'язковому порядку вносяться також відомості, що містяться у такому розрахунку (п. 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246).
ЄБПЗ, підкатегорія 101.07
Хоча, звісно, можна й дослухатися до позиції спеціалістів Міндоходів України та виписати РК до авансової ПН і зняти нею всі ПЗ з ПДВ за такою поставкою, а відтак виписати нову ПН датою фактичної поставки на суму поставки з правильними кодами УКТ ЗЕД.
Варіант 2
У ПН, що була виписана на аванс, взагалі не зазначати коди УКТ ЗЕД. Щоправда, її все ж таки варто буде зареєструвати в ЄРПН (відповідно до вимог п. 11 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ), попри те, що немає кодів УКТ ЗЕД.
Відсутність коду УКТ ЗЕД у ПН, виписаних у разі постачання підакцизних товарів і товарів, ввезених на митну територію України, призведе до того, що покупець позбудеться права на податковий кредит (далі — ПК) за такою ПН (п. 198.6 ПКУ). Адже така ПН буде оформлена з порушенням вимог ст. 201 ПКУ. Але покупець врятує свій ПК за ПН без коду УКТ ЗЕД, подавши у звітному періоді до податкової декларації з ПДВ1 Заяву про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних) (Д8) (додаток 8 до Декларації з ПДВ) (далі — Заява) зі скаргою на постачальника (п. 201.10 ПКУ). Разом із Заявою слід подати копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону про бухоблік, які, власне, і підтвердять факт отримання від постачальника товарів/послуг. Ця Заява і буде підставою для включення сум сплаченого податку до складу ПК покупцем-резидентом.
1 Затверджена наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492.
Звісно, мороки з вгадуванням кодів УКТ ЗЕД та відповідно виписуванням РК (якщо не вгадали) не буде. Але ось заява від контрагента буде підставою для позапланової перевірки податківцями постачальника за такою операцією (п. 201.10 ПКУ), якщо постачальник не надасть пояснень та їх документальних підтверджень на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту згідно з пп. 78.1.1 ПКУ.
Тож вибір за вами, шановні бухгалтери.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про митний тариф — Закон України від 05.04.2001 р. №2371-III «Про Митний тариф України».
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»