Для реалізації товарів (продукції) потрібно провести їх експертизу, після проведення якої видається сертифікат. Для випробовувань (які проводять для сертифікації продукції) ми надаємо зразки продукції, які знищуються під час випробувань. Чи можна віднести витрати на сертифікацію та вартість цих зразків до податкових витрат? Як відобразити це в бухобліку? Як документально оформити передачу (списання) зразків для тестування?
Податковий облік
Витрати на сертифікацію продукції потраплять до податкових витрат без особливих проблем. Адже, відповідно до пп. «ж» пп. 138.8.5 ПКУ, до складу загальновиробничих витрат у податковому обліку, зокрема, включають суми витрат, пов'язані із підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем екологічного управління, персоналу до встановлених вимог згідно із Законом №2406.
А от згідно з абз. 8 ст.1 Закону №2406 підтвердження відповідності — це видача документа (декларації про відповідність або сертифіката відповідності) на основі рішення, яке приймається після проведення відповідних (необхідних) процедур оцінки відповідності, що довели виконання встановлених вимог. Зазначимо, що сертифікат відповідності — це документ, який підтверджує, що продукція, системи якості, системи управління якістю, системи екологічного управління, персонал відповідають встановленим вимогам конкретного стандарту чи іншого нормативного документа, визначеного законодавством.
Увага! Реалізація продукції (у т. ч. імпортних товарів) без маркування національним знаком відповідності та/або без сертифіката відповідності (при обов'язковій сертифікації таких товарів) чи декларації про відповідність забороняється (ч. 4 ст. 14 Закону №1023).
Закон №2406 передбачає як обов'язкову сертифікацію продукції, так і добровільну. Під обов'язкову сертифікацію потрапляють товари, перелічені у Переліку №28. Добровільна сертифікація проводиться на добровільних засадах у порядку, визначеному договором між заявником (виробником, постачальником, імпортером) та органом зі сертифікації (ст. 17 Закону №2406). Орган зі сертифікації встановлює правила проведення її, визначає учасників робіт зі сертифікації. Сертифікація на добровільних засадах може проводитися також органами зі сертифікації, уповноваженими на провадження робіт у законодавчо регульованій сфері (ч. 3 ст. 17 Закону №2406).
Оскільки Закон №2406 передбачає як обов'язкову, так і добровільну сертифікацію продукції, то незалежно від причин проведення сертифікації такі витрати знайдуть своє місце у податкових витратах.
Навіть спеціалісти Міндоходів України погоджуються, що витрати на сертифікацію можна віднести до складу податкових витрат — див. у підкатегорії 102.07.08 ЄБПЗ.
Iнколи для проведення сертифікації до сертифікаційного центру слід надати зразки товарів (продукції), які у процесі дослідження та випробувань знищуються. Такі витрати, на думку автора, також можна включити до податкових витрат як витрати на сертифікацію, використавши приписи пп. «ж» пп. 138.8.5 ПКУ. Адже без переданих відповідній установі зразків, на яких і проводять відповідні тести, сертифікат отримати неможливо.
Отже, витрати на сертифікацію потраплять до податкових у складі загальновиробничих витрат (пп. «ж» пп. 138.8.5 ПКУ). А згідно з п. 138.8 ПКУ такі витрати потрапляють до собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до П(С)БО 16. За своєю суттю витрати на сертифікацію можуть бути постійними або змінними загальновиробничими витратами. Усю їх вартість буде відображено у податковому обліку у складі собівартості в момент реалізації сертифікованої продукції (власне у момент переходу права власності до покупця продукції — пункти 137.1 та 138.4 ПКУ). Витрати потраплять до податкових згідно з п. 138.2 ПКУ за умови їх документального підтвердження (акт виконаних робіт, накладна або акт передачі товарів для проведення тестувань, докладніше документування див. далі).
У декларації з податку на прибуток1 витрати, які формують собівартість продукції (товарів), відображають у рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)».
1 Декларація з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. №1213.
Сертифікація купованих (імпортованих) товарів
Норми, які дозволяють відобразити у податковому обліку витрати на сертифікацію у складі загальновиробничих витрат, діють лише для власної продукції. Але все ж таки більшість імпортованих товарів, згідно із Законом №2406 та Переліком №28, реалізувати на ринку України без сертифікації неможливо. То чи є право на податкові витрати у цьому випадку?
Тут у пригоді нам стане п. 138.6 ПКУ, у якому зазначено, що собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу. Тож витрати на сертифікацію — це фактично витрати на доведення товару до стану, придатного для продажу, бо без сертифікації продавати товар буде не можна, якщо він згаданий у Переліку №28 (див. ч. 4 ст. 14 Закону №1023).
I навіть якщо ми проводимо добровільну сертифікацію, на думку автора, такі витрати також потраплять до податкових: адже їх теж можна прирівняти до затрат, пов'язаних із доведенням товару до стану, придатного для продажу, оскільки сертифікованому товару покупці довіряють більше. У такому випадку можна говорити, що добровільну сертифікацію варто відображати у складі витрат на збут (за пп. 138.10.3 ПКУ), адже товар є придатним до продажу і без сертифікації. А сертифікація робиться зі збутовою метою — щоби продавати більше. Хоча, знову ж таки за Законом №2406, сертифікувати товари можна добровільно, а отже, на думку автора, і в цьому випадку застосовуватиметься п. 138.6 ПКУ.
Витрати на обов'язкову сертифікацію імпортованих товарів далі обліковуються у податковому обліку так само, як і витрати на сертифікацію власної продукції.
Зауважимо, що у підкатегорії 102.07.08 ЄБПЗ на запитання: «До якого виду витрат відносяться витрати на сертифікацію імпортованої продукції?» фахівці Міндоходів України відповідають, що витрати зі сертифікації імпортованої продукції відносяться на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг у складі загальновиробничих витрат. Звісно, таке твердження є досить ліберальним, тому автор радить застосовувати норми п. 138.6 ПКУ. Але у нас є позитивний висновок податківців — витрати на сертифікацію імпортних товарів потраплять до податкових!
Бухгалтерський облік
Відповідно до п. 15.7 П(С)БО 16, витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг) потрапляють до загальновиробничих витрат. Отже, як і в податковому обліку, витрати на сертифікацію власної продукції потраплять до загальновиробничих і відображають їх на рахунку 91.
Хоча слід враховувати, що витрати на сертифікацію у більшості випадків стосуються сертифікації конкретного виду продукції. А отже, у принципі такі витрати можна відобразити у складі собівартості продукції. Тоді проведення будуть відповідно Д-т 23 «Виробництво» — К-т 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» (або 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»).
Вартість переданих зразків продукції, які буде використано для проведення тестування, теж потрапить на дебет рахунка 23.
У випадку з обов'язковою сертифікацією імпортованих товарів, на думку автора, такі витрати потраплять до первісної вартості сертифікованих товарів. А отже, буде проведення Д-т 28 «Товари» — К-т 631 (або 685).
При добровільній сертифікації витрати у бухобліку відображатимуться так само, як і при обов'язковій.
Документування передачі зразків на сертифікацію
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік). Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення.
Звісно, факт передачі зразків продукції або товарів завжди можна оформити і звичайною накладною. Але фактично ми матимемо справу з одночасним списанням переданих товарів. Крім того, часто представники організації, що проводить сертифікацію, самостійно вибирають, який саме зразок вони тестуватимуть. Тому у цьому випадку варто сформувати Акт передачі зразків для проведення сертифікації. Форму такого документа на сьогодні не встановлено жодним нормативним актом. Тому підприємство має право розробити власну форму. Головне, щоб там були всі необхідні для первинних документів реквізити (п. 2.7 Положення №88).
Обов'язкові реквізити первинного документа:
- назва, дата і місце складання документа;
- назва підприємства, від імені якого оформлено документ;
- зміст, обсяг та одиниця виміру господарської операції;
- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
- особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції;
- ідентифікаційний код підприємства;
- номер документа;
- підстава для здійснення операцій;
- дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.
Стаття 9 Закону про бухоблік, пункт 2.4 Положення №88
Саме акт засвідчуватиме факт передачі товарів на тестування та їх списання з обліку підприємства, що проводить сертифікацію.
Факт отримання послуг від сертифікаційного центру (установи, організації) потрібно задокументувати, склавши акт виконаних робіт (наданих послуг). Оскільки встановленої форми такого акта немає, сформувати його можна на власний розсуд, звісно ж, із дотриманням вимог Закону про бухоблік. Але, найімовірніше, центр сертифікації сам надасть вам акти власної форми.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №1023 — Закон України від 12.05.91 р. №1023-ХII «Про захист прав споживачів».
- Закон №2406 — Закон України від 17.05.2001 р. №2406-III «Про підтвердження відповідності».
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Перелік №28 — Перелік продукції, що підлягає обов'язковій сертифікації в Україні, затверджений наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 01.02.2005 р. №28.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №318.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. №88.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»