Сезонна заміна шин на автомобілі

Одним із заходів, що проводяться з метою підтримання транспортних засобів у технічно справному стані, є сезонне технічне обслуговування (далі — ТО). Сезонним воно є тому, що виконується для підготовки автомобіля до використання в осінньо-зимових чи весняно-літніх умовах. Однією зі складових такого ТО є заміна шин — зимових літніми і літніх зимовими.

Загальні питання

Згідно зі ст. 36 Закону про дорожній рух, на власників ТЗ або осіб, які їх експлуатують (наприклад, орендарів), покладено обов'язок забезпечувати своєчасне і в повному обсязі проведення робіт з технічного обслуговування і ремонту автомобіля.

Сезонне технічне обслуговування, як визначено у п. 1.3 Положення №102, — це технічне обслуговування, яке виконується для підготовки автомобіля до використання в осінньо-зимових чи весняно-літніх умовах. А поточний ремонт — це ремонт, який виконується для забезпечення або відновлення роботоздатності виробу і полягає у заміні та/або відновленні окремих частин (може виконуватися заявочно або за результатами діагностування агрегатним, знеособленим та іншими методами).

Iз цих двох визначень не випливає, до чого можна віднести сезонну заміну шин. Але точно відомо: операції щодо заміни шин не належать до реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення транспортних засобів (п. 3.19 Положення №102). I виходячи з переліку робіт, які проводяться під час капітального ремонту¹, можна ствердно сказати, що заміна шин не є капремонтом.

¹ До капітального ремонту належать роботи, пов'язані із заміною кузова для автобусів та легкових автомобілів, рами для вантажних автомобілів або одночасною заміною не менш трьох базових агрегатів (п. 3.16 Положення №102).

Тим часом у п. 1.3 Положення №102 сказано, що до поточного ремонту належить заміна окремих частин. То чи можна сезонну заміну шин віднести до поточного ремонту? На думку автора — ні. Адже у п. 3.13 Положення №102 зазначено, що до поточного ремонту належать роботи, пов'язані з одночасною заміною не більше двох базових агрегатів (крім кузова і рами), перелік базових агрегатів наводиться у додатку Г. Шин у цьому переліку немає. Тож заміна шин до поточного ремонту не належить.

Отже, логічно стверджувати, що заміна шин належить до технічного обслуговування ТЗ — комплексу операцій чи операції щодо підтримання роботоздатності або справності автомобіля під час використання за призначенням. Як сказано у Положенні №102, ТО виконується у планово-обов'язковому порядку (зокрема сезонне ТО), включаючи визначений цим документом та інструкціями виробників перелік обов'язкових робіт.

До примірного переліку операцій з ТО (п. 13 додаток А) входить також перевірка стану шин. На жаль, такого виду робіт, як операція із заміни шин на ТЗ, у додатках немає, але логічно, що якщо стан шин буде незадовільним або шини не відповідатимуть сезону, то під час такої перевірки їх буде замінено. До того ж у додатках А (Примірний перелік операцій ТО-1), Б (Примірний перелік операцій ТО-2) та В (Примірний перелік операцій сезонного технічного обслуговування) до Положення №102 сказано, що ці переліки орієнтовні. А отже, наведений у них перелік операцій з ТО не є вичерпним. Для більшої впевненості рекомендуємо керівникові підприємства — власника чи користувача ТЗ — видати наказ на основі Положення №102, де визначити перелік робіт із сезонного технічного обслуговування, до якого буде входити і заміна шин. Адже з'ясувати, чим є заміна автошин — технічним обслуговуванням чи ремонтом, — дуже важливо для відображення витрат у податковому обліку.

Відразу зауважимо, що ПКУ також не визначено, чим саме слід вважати операцію заміни шин з метою оподаткування. Якщо взяти до уваги думку Міндоходів, то списання шин у межах норм пробігу — це витрати на ТО, а якщо списання шин, що стали непридатними для експлуатації, не відповідає нормам, — то це витрати на поточний ремонт з відповідними податковими наслідками. Тож, складаючи такий наказ, підприємство може врахувати і рекомендації податківців. Про наслідки застосування обох підходів читайте далі.

Облік автошин

Шини бувають зимовими та літніми, можуть бути новими або вживаними, але ще абсолютно придатними, зніматися з автомобіля, повертатися на склад, переходити з автомобіля на автомобіль. Усе це потребує чіткого обліку та ретельного контролю за їх використанням.

Автомобільні шини, що є на колесах ТЗ та в запасі при автомобілі, які враховані у ціні автомобіля та включені до його інвентарної вартості, обліковуються у складі основних засобів (Iнструкція №291, опис застосування рахунка 20). Отже, якщо придбавається транспортний засіб, звісно, із шинами на колесах, та до якого входить, наприклад, запасний комплект автошин, що разом становить загальну вартість автомобіля, такі автошини відносять до вартості автомобіля як об'єкта основних засобів. У бухгалтерському та податковому обліку такий комплект шин становитиме частину первісної вартості автомобіля як основного засобу (п. 8 П(С)БО 7) і буде обліковуватися на субрахунку 105 «Транспортні засоби» (у податковому обліку — як основний виробничий засіб групи 5). У разі якщо запас літніх або зимових шин входив до первісної вартості ТЗ, то заміна зимових шин літніми і навпаки в обліку не показується (але власнику варто вести аналітичний облік руху таких шин). Вартість таких запасних шин входить до первісної вартості автомобіля, і понесені витрати на їх придбання списуються в обліку на витрати через амортизацію такого транспортного засобу.

Якщо ж придбано автомобіль та окремо до нього — запасний комплект автошин (про що свідчитиме відокремлена вартість шин у первинній документації), шини в обліку у покупця визнаються запасами. Нагадаємо: запаси визнаються активом, якщо є ймовірність того, що підприємство отримає у майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена (п. 5 П(С)БО 9). Обліковуватися такі запаси будуть, згідно з Iнструкцією №291, на субрахунку 207 «Запасні частини», на якому ведеться облік автомобільних шин у запасі та обороті. Списують шини у бухгалтерському обліку тоді, коли їх не можна використовувати за призначенням (тобто коли вони припиняють відповідати ознакам активів). До цього моменту навіть шини, які вже були у користуванні, обліковуються за дебетом субрахунку 207. З погляду контролю за використанням шин, щоб їх не «загубити» під час інвентаризації та контролювати процес їх експлуатації, рекомендуємо застосовувати два субрахунки другого порядку рахунка 207: 207.1 «Шини на складі» та 207.2 «Шини в експлуатації».

Отже, операції із шинами, які придбаваються окремо від ТЗ, можуть проходити такі стадії:

1) придбання: відображаються у складі запасів за первісною вартістю за дебетом субрахунку 207.1 «Шини на складі»;

2) при встановленні на автомобіль: відображаються за дебетом субрахунку 207.2 «Шини в експлуатації»;

3) після заміни новою шиною, якщо стара ще може бути використана у майбутньому, її оприбутковують на субрахунку 207.1 «Шини на складі». При встановленні на інший автомобіль запчастина знову відображається на субрахунку 207.2 «Шини в експлуатації». Поки запаси можуть бути використані, їх обліковують на балансі. Запаси відображають у бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 24 П(С)БО 9). I якщо на дату балансу вартість шин знизилася або вони зіпсовані, застаріли або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду, такі запаси потрібно обліковувати за чистою вартістю реалізації¹. Суму, на яку первісна вартість запасів — шин — перевищує чисту вартість їх реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або забраклих) запасів списують на витрати звітного періоду. Це проведення: Д-т субрахунку 946 «Втрати від знецінення запаси» — К-т 207. Відповідно, на дату балансу тільки шини, які були раніше в експлуатації і ще не списані на витрати (про два варіанти обліку див. нижче), повинні відображатися у бухобліку з урахуванням наведеного;

4) автошина, яку замінили і яка вже не придатна для експлуатації, відображається у складі витратного рахунка (91, 92, 93), якщо вартість не було віднесено на витрати під час встановлення шини на автомобіль (про два варіанти обліку — нижче).

Для обліку шин застосовують картку обліку пробігу (наробітку) пневматичної шини за формою додатка 5 до Норм №488 щодо кожної шини окремо. У разі досягнення фактичного пробігу, що відповідає встановленим Нормам №488, цей документ також є актом списання шин у майбутньому. Надалі за допомогою цього документа буде легше обґрунтувати списання старих та придбання нових шин. Кожна картка обліку фіксує пробіг, який буде підставою для списання шин. Картку підписують члени комісії з питань втрати пневматичними шинами споживчих властивостей (п. 7.1 Норм №488). Склад такої комісії призначається керівником підприємства та затверджується наказом.

Нижче ми зауважимо, що досягнення шиною фактичного пробігу не завжди є підставою для списання. Шина для подальшої експлуатації може бути непридатною через природний знос, експлуатаційні пошкодження, виробничі дефекти. Якщо її списують з таких причин, комісія повинна про це зазначити у картці обліку.

Строк використання шин

Норми №488 використовують у випадках, коли визначають підстави для списання зношених пневматичних шин. Ці норми призначено для застосування підприємствами й організаціями, які експлуатують, утримують ТЗ².

¹ Чиста вартість реалізації запасів визначається як очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 П(С)БО 9).

² Норми призначено для застосування підприємствами й організаціями, які експлуатують, утримують: колісні транспортні засоби, спеціальні машини, виконані на колісних шасі, що пересуваються вулично-дорожньою мережею загального користування та в особливих умовах експлуатації.

Але, на наш погляд, Норми №488 мають рекомендаційний характер. Адже у п. 3.2 сказано: «Норми застосовують для списання пневматичних шин, якщо фактичний пробіг пневматичних шин досягає установлених норм. Проте це не обов'язкова й не єдина умова для списання». У разі виявлення експлуатаційних чи виробничих дефектів, з якими пневматичні шини не допускають до експлуатації з огляду на небезпечність їхнього технічного стану або не ремонтують через неприйнятні витрати, шини списують на підставі акта (тобто картки обліку пробігу, додатка 5), незалежно від того, чи відповідає їхній фактичний ресурс нормам. Висновки комісії щодо подальшої експлуатації або непридатності через природний знос, експлуатаційні пошкодження, виробничі дефекти зазначаються у карточці обліку (додаток 5).

В основу Норм №488 покладено статистичні дослідження середнього ресурсу пневматичних шин за їхнім фактичним пробігом до списання у нормальних та особливих умовах експлуатації. Але потрібно взяти до уваги, що є фактори, які впливають на строки експлуатації, наприклад стан доріг або кліматичні умови тощо. Відповідно, на наш погляд, встановлення факту, що шини не можуть далі використовуватися за призначенням, є доволі суб'єктивним. У п. 31.1 ПДР зазначено: «Технічний стан транспортних засобів та їх обладнання повинні відповідати вимогам стандартів, що стосуються безпеки дорожнього руху та охорони навколишнього середовища, а також правил технічної експлуатації, інструкцій підприємств-виробників та іншої нормативно-технічної документації». Забороняється використання ТЗ за наявності технічних несправностей і невідповідності шин вимогам, наведеним у п. 31.4 ПДР. Тож, якщо комісія з питань втрати пневматичними шинами споживчих властивостей встановить факт дефектів, бухгалтер на підставі висновку комісії та картки обліку має всі підстави для списання шин.

Операція заміни шин на ТЗ

Бухгалтерський облік

Вище ми наголошували, що при придбанні нових шин окремо від ТЗ такі шини відображають у складі активів, відносять до запасів і в бухобліку відображають на субрахунку 207 «Запасні частини». Для підприємства важливо з'ясувати, на яку дату визнаються витрати з придбання шин (у т. ч. при встановленні на автомобіль). Адже постає запитання: коли виникають витрати — у момент передачі шин в експлуатацію (встановлення на автомобіль) чи коли буде пройдено норматив? Чи взагалі нормативний пробіг впливає на виникнення витрат?

Тут зазначимо, що за фактом придбання автошин витрати не визнаються. Адже вони формують первісну вартість шин як запасів. А ось подальше відображення витрат уже досить давно (протягом багатьох років) має два варіанти:

1) при передачі шин зі складу і встановленні на автомобіль визнаються витрати звітного періоду. Такі витрати є тими, що здійснюються для підтримання об'єкта у робочому стані (проведення технічного обслуговування) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від використання ОЗ (п. 15 П(С)БО 7). Списуються вони на рахунки 23, 91 — 94 залежно від напряму використання ТЗ;

2) витрати визнаються лише у момент списання шини при зношенні. Причому заміна автомобільних шин, які стали непридатними для експлуатації та пробіг яких не відповідає Нормам №488, належить не до ТО, а до ремонту.

Тим часом п. 29 Методрекомендацій з обліку ОЗ уточнює, що: «рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об'єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигід, чи здійснюються вони для підтримання об'єкта у придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат». Тобто те, як обліковувати шини та коли визнавати витрати при їх заміні, залежатиме від того, який варіант обере підприємство — власник або користувач ТЗ.

Незалежно від обраного варіанта, відпуск автомобільних шин зі складу має бути оформлено первинним документом, наприклад накладною на внутрішнє переміщення. Типової форми для обліку внутрішнього переміщення запчастин немає, за приклад можна взяти форму №М-11, затверджену наказом Мінстату України від 21.06.96 р. №193. Але у будь-якому разі важливо, щоб у такому первинному документі були обов'язкові реквізити, передбачені ст. 9 Закону про бухоблік. Введення в експлуатацію та повернення замінюваної шини потрібно відобразити у картці обліку пробігу (наробітку) відповідної пневматичної шини.

Тимчасове повернення на склад шин, вартість яких раніше, у момент встановлення на ТЗ, визнавалася у витратах, відображається в обліку лише з погляду контролю за використанням шин. Операція відображається в аналітичному обліку (якщо підприємство обрало перший варіант, відповідно витрати вже були відображені). Iнакше (якщо підприємство використовує другий варіант списання витрат на придбання шин) тимчасове повернення на склад шин відобразиться за субрахунками другого порядку за дебетом 207.1 «Шини на складі» у кореспонденції з 207.2 «Шини в експлуатації». Адже шини ще не списано з балансу й обліковуються у складі запасів.

Податковий облік

Незалежно від того, який варіант визнання витрат обере підприємство, повернення на склад замінюваних шин податкових наслідків не спричиняє. Відображення понесених витрат як у бухгалтерському, так і в податковому обліку залежить від напряму використання автомобіля. Витрати обліковують у складі адмінвитрат, витрат на збут, у складі загальновиробничих витрат чи інших витрат або як витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Дата визнання витрат залежить від напряму витрат: якщо вони формують собівартість, датою є звітний період, у якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПКУ). Решту витрат визнають витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ).

Проаналізуємо перший варіант визнання витрат в обліку — при передачі шин зі складу та встановленні на автомобіль. Умови, що шини списують на витрати лише після проходження норми пробігу відповідно до Норм №488, ПКУ не висуває. Заміна шин за першого варіанта — це завжди ТО. Тобто витрати на заміну шин визнаються у повній сумі, і те, коли буде визнано витрати на ТО, залежатиме лише від напряму використання ТЗ.

Аналіз другого варіанта визнання витрат в обліку — витрати визнаються лише у момент списання шини при зношенні — потребує пояснення. Міндоходів має власний погляд на це питання. На думку контролюючого органу, до витрат з ТО належать лише витрати на заміну шин після проходження норми пробігу. Міндоходів (ЄБПЗ, підкатегорія 102.07.20) вважає, що тільки шини, термін експлуатації яких закінчився відповідно до норм експлуатаційного пробігу, дають право на визнання витрат (але знову ж таки, вид і дата визнання таких витрат залежать від напряму використання ТЗ). Заміну шин, що стали непридатними для експлуатації та пробіг яких не відповідає нормам, відносять не до ТО, а до поліпшення (ремонту) основних засобів. Як наслідок, за нормами пунктів 146.11 та 146.12 ПКУ витрати визнаються за окремими правилами.

Якщо діяти за рекомендаціями контролюючого органу, такий підхід може бути вигідним лише тим підприємствам, які мають невикористаний «ремонтний ліміт 10%». Вартість шин, що списуються не за нормативами, які потрапили до «ремонтного ліміту», все-таки буде віднесено до витрат за нормами п. 146.12 ПКУ. А ось якщо «ремонтний ліміт» вичерпано, то їх вартість буде розподілятися у складі ремонтних витрат і збільшувати вартість групи 5 ОЗ — транспортні засоби (згідно з п. 146.11 ПКУ).

Як правило, роботи із заміни шин здійснюються на СТО. Підтвердженням витрат із сезонної заміни шин є первинні документи, зокрема акт виконаних робіт (якщо заміна шин здійснюється на СТО) або кошторис витрат (якщо сезонну заміну шин, зокрема операцію з регулювання розвал-сходження, балансування тощо, здійснюють на підприємстві самостійно)¹.

¹ Додатково про облік ремонтів та ТО див. у «ДК» №39/2013.

Якщо при оплаті робіт за сезонну заміну шин сплачувався ПДВ, підприємство має право на ПК з ПДВ за загальними правилами: за умови використання автомобіля в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності та належно оформленої ПН.

Бухгалтери часто запитують: чи треба сплачувати екологічний податок за розміщення відходів у разі отримання підприємством таких відходів, як шини? Нагадаємо: відпрацьовані автомобільні шини відносять до незворотних відходів підприємства, адже від використання таких відходів у майбутніх періодах навряд чи можна отримати економічну вигоду. На підставі норм пп. 240.1.3 та пп. 14.1.223 ПКУ можна зробити висновок: підприємство, що здійснює тимчасове розміщення (зберігання) відходів, у т. ч. шин, до їх передачі на утилізацію та захоронення, не є платником екологічного податку з 01.01.2013 р., за умови наявності договору на видалення та утилізацію відходів із суб'єктами господарювання — спеціалізованими підприємствами. Аналогічний висновок знаходимо у ЄБПЗ в підкатегорії 120.01.

Приклад Підприємство — платник податку на прибуток і ПДВ — придбало комплект зимових автошин для ТЗ Dodge Caliber, торгової марки Hankook, норма середнього ресурсу (наробіток) згідно з Нормами №488 становить 70 тис. км. Вартість комплекту — 2400,00 грн (у т. ч. ПДВ). Здійснено сезонну заміну шин на легковому автомобілі, який використовується для вирішення адміністративних питань. Вартість замінених літніх шин становить 1600 грн (без ПДВ). За балансування та заміну шин на СТО сплачено 250,00 грн (без ПДВ).

У прикладі розглянемо обидва варіанти обліку, про які йдеться у статті. Бухгалтерський та податковий облік наведено у таблиці.

Таблиця

Відображення операції зі списання шин в обліку

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Здійснено передоплату продавцю за комплект зимових шин	377	311	2400,00	—	—
2.	Відображено ПК з ПДВ	641/ПДВ	644	400,00	—	—
3.	Оприбутковано на склад комплект зимових шин	207.1 «Шини на складі»	631	2000,00	—	—
		644	631	400,00	—	—
4.	Списано передоплату за рахунок заборгованості перед продавцем	631	377	2400,00	—	—
Варіант 1. Списання автошин при їх встановленні на авто
1.	Шини встановлено на автомобіль	92	207	2000,00	—	2000*
2.	Комплект літніх шин, ще придатний для експлуатації, знято з автомобіля і повернено на склад	—	—	2 шт.	—	—
3.	Сплачено роботи СТО	685	311	250,00	—	—
4.	Підтверджено актом виконані роботи із заміни шин	92	685	250,00	—	250**
Варіант 2. Списання автошин при їх зношенні
1.	Придбані зимові шини передано для встановлення (сезонної заміни)	207.2 «Шини в експлуатації»	207.1 «Шини на складі»	2000,00	—	—
2.	Оплачено роботи СТО	685	311	250,00	—	—
3.	Підтверджено актом виконані роботи із заміни шин	92	685	250,00	—	250**
4.	Повернуто на склад комплект літніх шин	207.1 «Шини на складі»	207.2 «Шини в експлуатації»	1600,00	—	—
5.	Комплектом літніх шин напрацьовано норму експлуатаційного пробігу. Складено акт про списання за формою картки обліку пробігу	92	207.1 «Шини на складі»	1600,00	—	1600***
* При першому варіанті це ТО, що належить до адміністративних витрат (згідно з пп. «в» пп. 138.10.2 і п. 138.5 ПКУ). ** ТО, що належить до адміністративних витрат (згідно з пп. «в» пп. 138.10.2 і п. 138.5 ПКУ). *** За другим варіантом це також ТО, що належить до адміністративних витрат, адже шини списуються відповідно до встановленої норми пробігу.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про дорожній рух — Закон України від 30.06.93 р. №3353-XII «Про дорожній рух».
• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• ПДР — Правила дорожнього руху, затверджені постановою КМУ від 10.10.2001 р. №1306.
• П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
• П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
• Положення №102 — Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджене наказом Мінтрансу від 30.03.98 р. №102.
• Норми №488 — Експлуатаційні норми середнього ресурсу пневматичних шин колісних транспортних засобів і спеціальних машин, виконаних на колісних шасі, затверджені наказом Мінтрансу від 20.05.2006 р. №488.
• Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
• Методрекомендації з обліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»