У цьому матеріалі ми розглянемо вельми поширену операцію купівлі-продажу товарів (робіт, послуг), яка оформляється стандартним набором документів: рахунок, накладна (акт) і податкова накладна (якщо сторони правочину — платники ПДВ). Такий документ, як договір купівлі-продажу товарів, виконання робіт або надання послуг, сторонами правочину не оформляється. Чи означає це, що в цьому разі договір укладено в усній формі, і як заповнити такий реквізит податкової накладної, як «вид цивільно-правового договору», його номер і дату? Спробуємо з'ясувати.
Правочин у цивільно-правових відносинах
У ст. 202 ЦКУ1 наведено визначення правочину як «дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків». Правочини з купівлі-продажу товарів, виконання робіт та надання послуг, які ми розглядаємо, спрямовані на зазначені цілі і, як правило, є двосторонніми. Двосторонні правочини в тій же статті ЦКУ названо договорами.
1 Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
Далі, у ст. 205 ЦКУ зазначено, що правочини можуть вчинятися в усній або в письмовій формі. Чи мають правочини, які ми розглядаємо, усну форму? Відповісти на це запитання нам допоможе ст. 206 ЦКУ, в якій зазначено, що усно можуть вчинятися правочини, які повністю виконуються сторонами у момент їх вчинення. Зрозуміло, це не стосується правочинів, які повинні посвідчуватися нотаріально, підлягають державній реєстрації, а також тих, для яких недотримання письмової форми має наслідком їх недійсність.
У ст. 208 ЦКУ визначено, що в письмовій формі вчиняються всі правочини між юридичними особами, крім тих, які передбачені ст. 206 ЦКУ та є усними (повністю виконуються сторонами у момент їх вчинення). Для юридичних осіб усні правочини можливі тільки в разі готівкового розрахунку за товари, роботи, послуги у момент їх отримання. При цьому юридичній особі, яка сплатила готівкові кошти за товари (роботи, послуги), видається документ, що підтверджує підставу сплати та суму отриманих коштів (ч. 2 ст. 206 ЦКУ). Своєю чергою, це можливо при купівлі товарів (робіт, послуг) за готівковий розрахунок на ринках, у магазинах тощо. Юридичні особи оформляють такі правочини через підзвітних осіб. Розгляд таких правочинів не є нашим завданням. Решта правочинів юросіб між собою має оформлятися письмово.
Вимоги до письмової форми договору викладено в ст. 207 ЦКУ. Для того щоб форма правочину вважалася письмовою, його зміст повинен бути зафіксований в одному чи кількох документах, листах, телеграмах, якими обмінялися сторони. ЦКУ також визнає форму правочину письмовою, якщо воля сторін виражена за допомогою телетайпного, електронного або іншого технічного засобу зв'язку. При цьому окремий документ з назвою «договір» не оформляється. Проте на практиці в абсолютній більшості випадків правочини з купівлі-продажу товарів (робіт, послуг) супроводжуються випискою рахунків і їх виконання підтверджується накладними (актами), а також виписками банків з поточних рахунків контрагентів. Така практика обумовлена не цивільним, а податковим законодавством, яке вимагає документального підтвердження правочинів і не бере до уваги дані листів, телеграм, повідомлень телетайпного, електронного або іншого технічного засобу зв'язку.
Далі, другою умовою письмової форми правочину є наявність на документах підписів сторін. Згідно з ч. 2 ст. 207 ЦКУ, правочин, який вчиняє юридична особа, підписується особами, уповноваженими на це її установчими документами, довіреністю, законом або іншими актами цивільного законодавства, та скріпляється печаткою. Факсимільний підпис у документуванні торговельних правочинів здійснюється за згодою сторін (ч. 3 ст. 207 ЦКУ). А це означає, що, відповідно до ч. 3 ст. 207 ЦКУ, між сторонами має бути укладено окрему письмову угоду на застосування факсимільного відтворення підпису, яка міститиме зразок аналога власноручного підпису сторін договору. З огляду на те що, як правило, при нерегулярних торговельних правочинах сторонами не узгоджується використання факсимільного підпису, не рекомендуємо вам використовувати такий підпис, виписуючи рахунки, накладні та акти. Чи містять рахунки, акти та накладні підписи сторін правочину? Як правило, так, до того ж підпис є обов'язковим реквізитом для накладної та акта згідно з ч. 2 ст. 9 Закону від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Якщо продавець хоче, щоб його рахунок мав силу оферти (про це буде далі), він має засвідчити його підписом уповноваженої особи та скріпити своєю печаткою, яка виконує функції ідентифікації юридичної особи. Накладна також підписується уповноваженою особою продавця та скріплюється його печаткою. Представник юрособи-покупця ставить свій підпис на накладній за наявності у нього довіреності, яка, своєю чергою, містить підписи і печатку покупця. Платіжне доручення, яким покупець доручає банку оплатити рахунок продавця, також містить підписи уповноважених осіб покупця та обов'язково скріпляється його печаткою згідно з додатком 8 до Iнструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою НБУ від 21.01.2004 р. №22. Акти виконаних робіт та наданих послуг також посвідчуються підписами уповноважених осіб та скріплюються печатками сторін.
Порядок укладення договору купівлі-продажу
Порядок укладення договорів регламентовано нормами розділу II книги п'ятої ЦКУ «Загальні положення про договір». Що таке договір, визначено в ст. 626 ЦКУ, і це визначення є аналогічним до визначення поняття правочину, розглянутого вище. Згідно з ч. 1 ст. 638 ЦКУ договір вважається укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору. Iстотними умовами договору купівлі-продажу товарів (робіт, послуг) є такі умови: предмет договору — найменування товарів, робіт, послуг, їх кількість і ціна. Аналогічні норми викладено в ст. 180 ГКУ1 «Iстотні умови господарського договору». Зокрема, в ч. 3 ст. 180 ГКУ обов'язковими істотними умовами названі предмет, ціна та строк дії договору.
1 Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
Як визначити, чи досягли сторони згоди з цих умов, якщо договір як окремий документ не оформляється? Згідно з ч. 2 ст. 638 ЦКУ, договір укладається шляхом пропозиції однієї сторони укласти договір (така пропозиція називається офертою) і прийняття пропозиції (акцепту) другою стороною. У нашому випадку постачальник товарів (робіт, послуг) шляхом виставляння рахунка покупцеві робить йому оферту. У цьому рахунку (оферті) зазначено всі істотні умови операції: асортимент, кількість і ціна товарів (робіт, послуг), що їх продавець готовий продати (виконати, надати) на цей момент. Дуже часто рахунок має певний строк, протягом якого він дійсний для оплати. Це той строк, протягом якого продавець готовий виконати свої зобов'язання за договором, що зазначені в рахунку, — поставити певну кількість товарів (робіт, послуг) за певною ціною. Iншими словами, строк для оплати рахунка — це строк дії оферти продавця. Якщо покупець оплатить рахунок у межах зазначеного строку, договір вважатиметься укладеним (ст. 643 ЦКУ).
Якщо покупець оплачує рахунок протягом строку для його оплати, то ця дія покупця вважається прийняттям пропозиції продавця, причому повним і безумовним (ст. 642 ЦКУ). Ст. 640 ЦКУ визначає момент укладення договору як момент отримання особою, що направила пропозицію, відповіді на цю пропозицію або вчинення певної дії (у нашому випадку такою дією буде оплата рахунка). Відповідно, датою укладення договору буде дата прийняття покупцем пропозиції продавця, тобто дата оплати рахунка.
Порядок укладення договору визначено також і у ст. 181 ГКУ. Хоча норми цієї статті більше підходять для укладення договорів у формі окремих документів, вони діють і для ситуацій, коли договір укладається шляхом виставляння рахунка та його оплати. Більше того, якщо окремого договору сторони не укладали, за наявності в рахунку істотних умов договору можна стверджувати, що договір укладено в спрощеній формі (ч. 1 ст. 181 ГКУ), проте тоді ми рекомендуємо скріпляти документ (рахунок) печаткою на підставі ч. 2 ст. 207 ЦКУ.
Зверніть увагу на норму ч. 8 ст. 181 ГКУ. Якщо сторони не досягли згоди з істотних умов, договір вважається неукладеним. Наприклад, покупця не влаштував асортимент або ціна товару, що зазначені в рахунку продавця. У цьому разі він просто не оплачує такий рахунок, і договір не укладається. Може статися і так, що покупець оплатив рахунок, але вже після закінчення строку його дії. У цьому разі продавець може вважати договір неукладеним, оскільки строк дії виставленого ним рахунка закінчився, і він вже може не мати бажання або можливості поставляти товар в асортименті та за цінами, зазначеними в рахунку, адже вони можуть змінитися за час із дня виписування рахунка і до оплати його покупцем. Отримані кошти при цьому вважаються помилковим платежем і повертаються назад платникові.
Обов'язки продавця і покупця в разі, якщо продавець виставив рахунок, а покупець його сплатив, визначено в статтях 655, 662, 663 ЦКУ. Строк передачі товару в разі, якщо строк постачання товару продавцем не зазначено в рахунку, визначатиметься згідно з ч. 2 ст. 530 ЦКУ: покупець має право у будь-який час вимагати від продавця здійснити постачання товару (робіт, послуг). Продавець повинен виконати цю вимогу протягом семи днів. Наслідки порушення продавцем умов договору визначено в ст. 670 ЦКУ. Також на відносини, які ми розглядаємо, поширюються вимоги ст. 673 ЦКУ про якість товару (у комплексі зі ст. 678 ЦКУ, яка встановлює наслідки передання товару неналежної якості), ст. 682 ЦКУ про комплектність товару.
Досі ми говорили тільки про ситуацію, коли спочатку виставляється рахунок, потім здійснюється його оплата і вже після оплати — відвантаження товару, виконання робіт чи надання послуг. А якщо спочатку відвантажується товар, виконуються роботи або надаються послуги, а оплачуються вони вже потім? Автор вважає, що в цьому разі договір укладається також у письмовій формі за вищевикладеною схемою, але тепер ініціатором договору буде покупець. У цьому разі покупець, як правило, спочатку розміщує замовлення на товари, роботи й послуги, яке продавець виконує, якщо має на це бажання і можливість. Форма такого замовлення цілком довільна, і воно може робитися як в усній, так і у письмовій формі (при цьому можуть оформлятися такі документи, як «заявка», «замовлення» тощо). Iншими словами, покупець робить оферту продавцеві, висловлюючи бажання придбати у нього певні товари, роботи чи послуги в певній кількості за певною ціною, а продавець приймає цю оферту, виконавши замовлення покупця (ч. 2 ст. 642 ЦКУ). Документом, що підтверджує прийняття продавцем пропозиції покупця та виконання його замовлення, буде накладна на товар або акт на надані послуги чи виконані роботи. Датою укладення договору в цьому разі буде дата відвантаження товарів покупцю, дата приймання замовником результатів виконаних робіт або наданих послуг. Оскільки покупець оплачуватиме отримані товари, роботи, послуги вже після їх отримання, він може зазначати відповідну накладну або акт у реквізиті «Призначення платежу» банківського платіжного доручення як підставу для такого платежу.
Заповнення податкової накладної при спрощеній формі договору
Отже, маємо рахунок, виставлений продавцем і оплачений покупцем, чи накладну або акт, що підтверджують відвантаження товару або постачання робіт, послуг на умовах післяплати. Оплату рахунка покупцем підтверджено випискою банку з поточного рахунка продавця. Автор вважає, що рахунок у комплексі з банківською випискою, що посвідчує його оплату, або накладна (акт) — це документи, що підтверджують укладення договору. Отже, номером такого договору можна вважати номер рахунка (накладної або акта), а датою його укладення — дату оплати рахунка покупцем (або дату оформлення накладної чи акта).
Відповідно до цього висновку і заповнюється податкова накладна на отриману передоплату: вид договору — договір купівлі-продажу або договір поставки1, договір підряду2, надання послуг, дата договору — дата оплати рахунка (питання про те, чому не дата виписування рахунка, ми з'ясували вище), номер договору — номер рахунка. Якщо першою подією є відвантаження товару за накладною чи оформлення акта виконаних робіт або надання послуг, то податкова накладна, яка виписується в цей момент, заповнюється таким чином: вид договору — договір купівлі-продажу (поставки, підряду, надання послуг), дата договору — дата відвантаження товару (дата накладної) або дата оформлення акта виконаних робіт чи надання послуг, в полі «номер» проставляється номер накладної або акта, оскільки в цьому разі рахунок не виписувався (у цьому не було необхідності).
1 Договір поставки є окремим випадком договору купівлі-продажу (ст. 712 ЦКУ).
2 Договір підряду — це договір на виконання робіт (ст. 837 ЦКУ).
У Єдиній базі податкових знань, у категорії 101 «Податок на додану вартість», підкатегорії 101.19 «Порядок складання податкових накладних» Міндоходів дає відповідь на запитання «Яку дату (дату виписування рахунка-фактури чи дату отримання коштів) необхідно зазначати в рядку «Вид цивільно-правового договору» податкової накладної у разі постачання товарів/послуг за усною домовленістю сторін під час отримання попередньої (авансової) оплати?». Відповідь Міндоходів така: «При отриманні попередньої (авансової) оплати за майбутні поставки товарів/послуг за усною домовленістю сторін у графі «Вид цивільно-правового договору» податкової накладної за наявності рахунка-фактури або іншого документа, що підтверджує здійснення усного правочину, вчиняється відповідний запис і зазначається документ, на підставі якого здійснено операцію, його дата та номер (наприклад: усний договір купівлі-продажу, рахунок від _____ №_, або усний договір купівлі-продажу від _____)». Відмінність висновку Міндоходів від нашого висновку полягає в тому, що датою договору вважається дата виписування рахунка, а не його оплати.
На думку автора, ця відповідь є не зовсім правильною, оскільки Міндоходів вважає розглянуті нами правочини усними. При цьому Міндоходів не визнає рахунок як оферту продавця, відповідно, й оплату покупця не визнає прийняттям такої оферти. Однак, як ми бачили вище, усні правочини повинні повністю виконуватися сторонами у момент їх здійснення, тобто оплата товару повинна здійснюватися одночасно з його відвантаженням (те саме стосується робіт і послуг). У бухобліку такі операції відображаються проведенням Д-т 70 К-т 30 без ідентифікації покупця. Заборгованості покупця за товар (роботи, послуги) або продавця за отриманою передоплатою не виникає.
Міндоходів про усні правочини
Рахунок-фактура за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа (оскільки ним не фіксується будь-яка господарська операція, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції), а має лише інформаційний характер.
Отже, форма рахунка-фактури не містить можливості визначення змісту правочину (купівлі-продажу, надання послуг, перевезення тощо) та не визначає вид договірних зобов'язань.
Враховуючи зазначене, за відсутності документа, що фіксує зміст правочину, вважається, що такий правочин вчинено усно.
Підкатегорія 101.19
«Порядок складання податкових накладних»
У нашому ж випадку оплата товару (робіт, послуг) здійснюється на підставі договору, функції якого виконує рахунок, до відвантаження або після нього, покупець чітко ідентифікований, виникає заборгованість покупця за товар (роботи, послуги) або заборгованість продавця за отриманим авансом. Такі правочини за своєю формою не можуть бути усними, вони мають письмову форму, хоча і спрощену.
Який же варіант заповнення податкової накладної обрати — запропонований автором чи Міндоходів? Вибір доведеться робити вам, шановні читачі. Проте при цьому слід пам'ятати, що до обов'язкових реквізитів податкової накладної, перелічених у п. 201.1 ПКУ, входить тільки вид цивільно-правового договору, але не входять його номер і дата. Що стосується першого реквізиту, то щодо його заповнення у нас із Міндоходів розбіжностей немає: він заповнюється як «Договір купівлі-продажу»1 незалежно від того, чи був оформлений окремий документ з найменуванням «договір», чи правочин було документально зафіксовано шляхом виписування рахунка для оплати та оформлення накладної (акта). Якщо ж продавець заповнить номер і дату договору не зовсім відповідно до думки Міндоходів, це не має наслідком недійсність податкової накладної та необхідність її переоформлення.
1 Ця відповідь Міндоходів стосується тільки договорів купівлі-продажу товару, але ми сподіваємося, що щодо договорів підряду та надання послуг Міндоходів матиме аналогічну думку.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»