СГ всіх форм власності, що виробляють або імпортують для вільного використання мастила (оливи) за кодами товарних підкатегорій, затверджених Постановою №12211, внаслідок використання яких утворюються відпрацьовані мастила (оливи), зобов'язані самостійно або через уповноважені підприємства2 забезпечити їх збирання, видалення, знешкодження та утилізацію. А оскільки це спричиняє певні витрати, то постає запитання: чи відносяться понесені витрати в обліку виробників або імпортерів до собівартості придбаних запасів? Чи можливо віднести їх одразу до витрат звітного періоду як сплату так званого утилізаційного збору?
Природа виникнення питання
Нагадаємо, що порядок збирання, видалення, знешкодження та утилізації відпрацьованих мастил (олив) затверджено цією ж Постановою №1221 (далі — Порядок №1221).
Зауважимо, що мало хто з виробників (а радше, імпортерів) самостійно виконуватиме зазначені роботи. Адже це потребує наявності власних потужностей, а також ліцензії на приймання і закупівлю відпрацьованих мастил (олив) через мережу власних або орендованих приймальних пунктів3 (пп. 7 п. 2 Порядку №1221). Крім того, п. 4 Порядку №1221 зобов'язує СГ, які самостійно забезпечують утилізацію відпрацьованих мастил (олив), виконувати й інші вимоги. Зокрема, вести поточний облік, проводити аналіз проб відпрацьованих мастил, подавати відповідну щорічну звітність до Мінприроди і Держекоінспекції тощо. Отже, найімовірніше, більшість виробників та імпортерів вирішать, що простіше оплачувати такі послуги уповноваженим або спеціалізованим підприємствам, ніж виконувати вимоги Порядку №1221 самостійно. Тож з'ясуймо, до складової яких витрат відноситься оплата послуг з організації збирання, видалення, знешкодження та утилізації відпрацьованих мастил (олив).
1 Постанова КМУ від 17.12.2012 р. №1221 «Деякі питання збирання, видалення, знешкодження та утилізації відпрацьованих мастил (олив)», чинна з 19.06.2013 р., наш коментар див. у «ДК» №27/2013.
2 Або іншими СГ, що мають ліцензію на право провадження діяльності у сфері поводження із зазначеними небезпечними відходами.
3 Визначення терміна «приймальний пункт» наведено у пп. 6 п. 2 Порядку №1221.
Відповідно, виробники або імпортери, які вирішили звернутися до фахівців, несуть витрати у сумі оплати їхніх послуг. Нагадаємо, мінімальна ціна на такі послуги становить 0,8 грн (без ПДВ) за 1 літр. Iз підтвердних документів на оплату таких витрат у СГ буде договір про виконання робіт з уповноваженим підприємством чи іншими спеціалізованими підприємствами та документ про оплату зазначених послуг.
Зверніть увагу: відповідно до п. 7 Порядку №1221, на СГ-споживачів, внаслідок діяльності яких утворилися відпрацьовані мастила (оливи), покладено обов'язок документального обліку даних як щодо придбання мастил (олив), так і подальшого поводження з відпрацьованими мастилами (оливами). Облік придбаних мастил (олив) здійснюється на підставі документів про їх придбання (накладних, товарних чеків тощо). Відповідно, здавання (а іноді навіть продаж) відпрацьованих мастил (олив) підтверджується СГ-споживачем, внаслідок діяльності якого утворилися відпрацьовані мастила (оливи), актом приймання згідно з додатком 3 до Порядку №1221. Акт складається у двох примірниках: один його примірник надається СГ, що здає зазначені відходи, а другий залишається у СГ, що їх приймає. Зауважимо, що споживач мастил (олив), внаслідок діяльності якого утворилися відпрацьовані мастила (оливи), під час здавання таких мастил (олив) вже не сплачує за їх збирання та утилізацію тощо. За нього це зробив виробник чи імпортер.
Облік витрат на утилізацію у виробників та імпортерів
Вироблені в Україні або ввезені на митну територію України мастила (оливи), як правило, утримуються для подальшого продажу. Iмпортовані та вироблені мастила (оливи) визнаються запасами і відповідно до п. 8 П(С)БО 9 «Запаси»1 зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.
Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з фактичних витрат. Перелік таких витрат, що формують собівартість запасів, наведено у п. 9 П(С)БО 9, серед яких є «інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях». Чи будуть витрати, понесені на оплату послуг на утилізацію відпрацьованих мастил (олив) вважатися витратами, що пов'язані із придбанням мастил (олив) і доведенням до стану, в якому такі мастила можуть використовуватись надалі? У передостанньому абзаці п. 9 П(С)БО 9 уточнюється, що до таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів. На погляд автора, витрати на оплату послуг з утилізації не змінюють характеристику придбаних мастил (олив). Мало того, такі витрати не впливають на використання запасів із запланованою метою (їх продажу). Отже, можна дійти висновку, що витрати, понесені виробниками та імпортерами на послуги з організації збирання, видалення, знешкодження та утилізації відпрацьованих мастил (олив) не можуть формувати собівартість таких запасів.
Чи можливо прямо пов'язати з доходом певного періоду витрати на оплату зазначених послуг? Чи впливають ці витрати на збільшення доходу, для отримання якого вони здійснені? Звісно, ні. Отже, витрати, понесені на організацію збирання, перевезення, зберігання, утилізації тощо, можна віднести лише до інших витрат СГ (згідно з пунктами 7 і 29 ПСБО 162). У бухобліку, на думку автора, такі витрати відображаються на субрахунку 949 «Iнші витрати операційної діяльності». Дехто із фахівців може зауважити, що такі витрати варто було б віднести до адміністративних витрат, але автор вважає, що це не так. Справді, відповідно до п. 18 П(С)БО 16, до адміністративних витрат відносяться, зокрема, «податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг)». Але хоча плату за послуги утилізації, справді, передбачено постановою КМУ, за своєю суттю вона не може вважатись «іншим передбаченим законодавством обов'язковим платежем». Адже вона сплачується не до бюджету, а уповноваженому або спеціалізованому підприємству за певні послуги.
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
У податковому обліку, за аналогією з бухобліком, витрати на утилізацію використаних мастил (олив) відносяться виробниками та імпортерами також до інших операційних витрат, пов'язаних із госпдіяльністю платника (пп. «в» пп. 138.10.4 ПКУ). За нормою п. 138.5 ПКУ, витрати, понесені на утилізацію відпрацьованих мастил (олив), визнаються витратами того звітного періоду, у якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухобліку. Відповідно, датою таких витрат є період понесення. Але за нормою п. 138.2 ПКУ витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів. Отже, кожен СГ, оплачуючи послуги з утилізації відпрацьованих мастил, повинен мати у наявності первинний документ, зокрема акт про виконання робіт, з уповноваженим підприємством чи іншим спеціалізованим підприємством, яке має право провадження діяльності у сфері поводження із зазначеними небезпечними відходами. Але надання таких актів ані Порядком №1221, ані Постановою №1221 не передбачено. Та й важко зрозуміти, що саме має бути зазначено в такому акті. Адже фактично такі послуги, за які уповноважені та спеціалізовані підприємства отримують плату від імпортерів та виробників масел (олив), таким імпортерам та виробникам не надаються. Споживачами цих послуг стануть СГ — покупці мастил (олив). Отже, на думку автора, наявності договору з уповноваженим або спеціалізованим підприємством та документів про оплату зазначених послуг достатньо для їх відображення у складі податкових витрат, а датою виникнення таких витрат, відповідно, буде дата оплати таких послуг.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»