Законом №4081 були внесені зміни до ПКУ щодо трансфертного ціноутворення, запроваджено поняття контрольованих операцій та встановлено критерій їх визнання контрольованими — наявність у платника податків загальної суми здійснених операцій від 50 млн грн (без ПДВ) з одним контрагентом на рік (пп. 39.2.1.4 ПКУ). Зміни стосуються і порядку застосування звичайних цін поза контрольованими операціями. Отже, що ж змінилося з 01.09.2013 р., а що залишилося таким, як і раніше?
Загальні питання застосування звичайних цін
До 01.09.2013 р. визначення звичайної ціни у пп. 14.1.71 ПКУ було лаконічним:
звичайна ціна — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо іншого не встановлено нормами ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Це визначення збереглося у новій редакції пп. 14.1.71 ПКУ. Але з 01.09.2013 р. до нього додано спеціальні норми для випадків, коли:
— ціни на товари (послуги) підлягають державному регулюванню;2
— обов'язковим є проведення оцінки;
— проводиться аукціон або публічні торги;
— товар продається у примусовому порядку.
1 Закон України від 04.07.2013 р. №408-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення».
2 За винятком, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі звичайна ціна операції визначається відповідно до ст. 39 ПКУ, але не може бути меншою за мінімальну або індикативну ціну.
У колишній редакції ПКУ аналогічні норми містилися у пунктах 39.10, 39.3, 39.17 і 39.12. Щодо форвардних та ф'ючерсних контрактів встановлено, що звичайна ціна за цими контрактами визначається на момент їх укладення. У колишній редакції ПКУ аналогічної норми не було.
У більшості випадків платникам податків доведеться застосовувати абзац перший пп. 14.1.71 ПКУ, що встановлює не лише відповідність договірної та звичайної ціни, а й відповідність звичайної ціни рівню ринкових цін.
Ринкова ціна за ПКУ
Ринкова ціна — ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Підпункт 14.1.219 ПКУ
Яким чином має будуватися доведення того, що звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (і чи обов'язково це робити)? Чи можна використовувати для цього методи визначення цін у контрольованих операціях, встановлені у п. 39.3 ПКУ? Пряму вказівку на методи, встановлені п. 39.3 ПКУ, знаходимо тільки в абзаці третьому пп. 14.1.71 ПКУ. Але вони можуть бути застосовані лише у тому разі, якщо для здійснення операції обов'язковою є оцінка. I слід мати на увазі, що тоді вартість об'єкта, отримана за даними оцінки, може вважатися звичайною ціною тільки за умови, що неможливо застосувати методи, встановлені у п. 39.3 ПКУ. Тобто якщо законодавство вимагає обов'язкової оцінки при здійсненні операції, звичайна ціна такої операції спочатку визначається за методами, встановленими п. 39.3 ПКУ. I лише якщо застосування цих методів є неможливим, тоді за звичайну ціну береться оціночна вартість об'єкта оцінки. Більше жодних вказівок на ст. 39 ПКУ при вимозі застосовувати звичайні ціни у неконтрольованих операціях у тексті ПКУ немає.
Отже, якщо вважати, що для визначення звичайної ціни потрібно визначити ринкову ціну, це не знімає питань, пов'язаних із відсутністю чітко регламентованої методики визначення ціни, за якою товари (роботи, послуги) передаються покупцю, за наявності обопільного бажання продавця та покупця здійснити таку операцію. Яким чином отримувати інформацію про ціни, що склалися на ринках ідентичних або однорідних товарів у порівнянних умовах? Чи годяться для цієї мети спеціалізовані періодичні видання, що публікують ціни на певні товари? Чи достатньо проаналізувати декілька (і скільки конкретно?) комерційних пропозицій від різних постачальників або покупців, щоб дізнатися рівень цін, за якими «продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі»? Який діапазон розбіжності цін допустимий при такому аналізі? Яку інформацію про товари (роботи, послуги) слід вважати достатньою для прийняття рішення про укладення угоди? В усякому разі, чим конкретнішою та повнішою буде інформація про ринкові ціни, зібрана платником податків, тим менше запитань виникне у контролюючих органів. Ми сподіваємося, що скоро з'явиться офіційна позиція Міндоходів з цього приводу, а також пропонуємо скористатися правом отримання індивідуальної податкової консультації у порядку, передбаченому ст. 52 і ст. 53 ПКУ.
Далі нагадаємо, які ж саме операції, навіть не будучи контрольованими, потребують застосування звичайної ціни згідно з ПКУ.
Податок на прибуток
До 01.09.2013 р. для платників податку на прибуток діяв п. 153.2 ПКУ про оподаткування операцій із пов'язаними особами. Під дію цього пункту підпадала досить велика кількість операцій платників податку на прибуток. Тепер колишня редакція п. 153.2 ПКУ повністю втратила чинність, і звичайні ціни більше не застосовуються до таких операцій:
— відображення доходів і витрат за операціями зі всіма пов'язаними особами, а також із тими, хто не є платником податку на прибуток чи застосовує іншу ставку цього податку;
— відображення доходів і витрат, отриманих та понесених у вигляді відсотків за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами з пов'язаними з платником податків особами. Тож з ПКУ вилучено пп. 14.1.69 і пп. 14.1.70, в яких містилися визначення звичайних процентних ставок за депозит і за кредит;
— відображення витрат на оплату винагород та інших видів заохочень пов'язаним фізособам (без документального доведення фактично наданої послуги). Тепер такі витрати можна відображати у податковому обліку без обмежень;
— витрати за операціями з продажу/обміну товарів, виконання робіт, надання послуг пов'язаним особам або за операціями з давальницькою сировиною (з будь-якими особами) визнавалися тільки у сумі, що не перевищує суму доходів за такими операціями, тобто вони не могли бути збитковими у податковому обліку. З 01.09.2013 р. цього обмеження більше немає, збиток від вищезгаданих операцій може бути відображений у податковому обліку з податку на прибуток.
Але зверніть увагу: для того щоб не застосовувати до вищезгаданих операцій звичайні ціни, вони повинні бути неконтрольованими, тобто не відповідати ознакам, установленим п. 39.2 ПКУ. Наприклад, якщо пов'язаною особою платника податку на прибуток є нерезидент, і річний оборот операцій із таким нерезидентом становить понад 50 млн грн (без урахування ПДВ), застосовувати звичайні ціни для оподаткування операцій з придбання товарів/послуг із таким нерезидентом все ж таки доведеться, бо вони будуть визнані контрольованими згідно з підпунктами 39.2.1.1 і 39.2.1.4 ПКУ.
До внесення змін до ПКУ Законом №408 чимало операцій відображали у податковому обліку з податку на прибуток із застосуванням поняття звичайних цін. Збереглася така вимога і після 01.09.2013 р., крім тієї обставини, що тепер при розрахунку звичайної ціни слід керуватися новим визначенням звичайної ціни, поданим у пп. 14.1.71 ПКУ. Коротко нагадаємо, що це за операції.
При безоплатному отриманні товарів, робіт або послуг дохід визначається на рівні, не нижчому за звичайну ціну згідно з пп. 135.5.4 ПКУ.
Згідно з п. 137.19 ПКУ, звичайна ціна застосовується при визначенні доходів концесіонера у вигляді вартості основних засобів, отриманих платником податків від концесієдавця відповідно до Закону «Про особливості передачі в оренду або концесію об'єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності». У цьому разі дохід визначається як сума амортизації отриманих основних засобів, яка нараховується на звичайну ціну таких об'єктів відповідно до ст. 145 ПКУ. Дохід визнається одночасно з нарахуванням амортизації.
Витрати на страхування так само обмежено звичайною ціною страхового тарифу згідно з пп. 140.1.6 ПКУ. Як і раніше, методику визначення ціни страхового тарифу затверджує Національна комісія, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг (пп. 39.3.1 ПКУ, у попередній редакції — п. 39.9 ПКУ).
Згідно з пунктами 146.7 — 146.10 ПКУ в деяких випадках визначення первісної вартості основних засобів застосовується звичайна ціна. Так, якщо за декілька об'єктів основних засобів здійснено розрахунки у загальній сумі, то ця сума розподіляється між такими об'єктами пропорційно до їхньої звичайної ціни згідно з п. 146.7 ПКУ. Зверніть увагу, що тут використовуються не абсолютні значення звичайних цін об'єктів, а їх співвідношення між собою.
Приклад 1 Підприємство придбало швейний цех як цілісний майновий комплекс за 100000 грн. Цей цех складається з таких об'єктів: будівля (звичайна ціна 90000 грн), меблі (звичайна ціна 9600 грн), швейне обладнання1 (звичайна ціна 20400 грн). Загальна вартість усіх об'єктів, обчислена за звичайними цінами, становить 90000 грн + 9600 грн + 20400 грн = 120000 грн. У вартості майна, обчисленій за звичайними цінами кожного об'єкта, вартість будівлі становить 90000 грн : 120000 грн х 100% = 75%, вартість меблів — 9600 грн : 120000 грн х 100% = 8% і вартість обладнання — 20400 грн : 120000 грн х 100% = 17%. Отже, загальна сума, сплачена за цей цех, буде розподілена між окремими об'єктами таким чином: первісна вартість будівлі становитиме 75% х 100000 грн = 75000 грн, первісна вартість меблів — 8% х 100000 грн = 8000 грн та первісна вартість обладнання — 17% х 100000 грн = 17000 грн. Але такі розрахунки є можливими у разі, якщо звичайна ціна таких об'єктів основних засобів відома. На сьогодні методика її розрахунку законодавством не встановлена.
Згідно з п. 146.8 ПКУ, первісною вартістю основних засобів, включених до статутного капіталу підприємства, вважається їхня вартість, узгоджена засновниками (учасниками) підприємства, але не вища за звичайну ціну. Ця норма перешкоджає завищенню суми амортизації таких об'єктів і обмежує її величиною звичайної ціни.
При обміні подібними та неподібними об'єктами основних засобів первісна вартість отриманих об'єктів також обмежується звичайною ціною згідно з п. 146.9 і 146.10 ПКУ.
Доходи від продажу або іншого відчуження об'єктів основних засобів та нематеріальних активів визначаються на рівні, не нижчому за звичайну ціну таких об'єктів згідно з п. 146.14 ПКУ.
Відповідно до п. 147.3 ПКУ, при придбанні об'єкта нерухомості разом із землею, що знаходиться під таким об'єктом або що є передумовою для забезпечення функціонального використання такого об'єкта нерухомості, амортизується лише вартість такого об'єкта нерухомого майна, причому тільки у частині, що не перевищує звичайну ціну такого об'єкта без урахування вартості землі.
Доходи при будь-яких операціях з продажу або відчуження землі не можуть бути нижчими за звичайну ціну такої землі згідно з п. 147.5 ПКУ.
Відповідно до пп. 153.3.2 ПКУ, у разі виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової (крім випадків, коли авансовий внесок з дивідендів не сплачується згідно з пп. 153.3.5 ПКУ), базою для нарахування авансового внеску є вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами.
Приклад 2 Товариство з обмеженою відповідальністю є платником податку на прибуток, займається вирощуванням зернових культур та виплачує своїм засновникам — юридичним особам дивіденди зерном. Договірна вартість зерна, за якою воно передається засновникам як дивіденди, становить 1800 грн за тонну, а звичайна його ціна — 1200 грн за тонну. У цьому випадку авансовий внесок з дивідендів слід нарахувати виходячи зі звичайної ціни 1200 грн за тонну. З кожної тонни зерна, виданої як дивіденди, має бути сплачено 1200 грн х 19%2= 228 грн авансового внеску.
1 Для наочності прикладу ми виділили тільки три об'єкти, хоча насправді потрібно визначати звичайну ціну кожного об'єкта, що входить до такого майнового комплексу.
2 За ставкою, визначеною відповідно до п. 151.1 ПКУ з урахуванням п. 10 підрозділу 4 розділу XX ПКУ.
При оподаткуванні лізингових операцій (п. 153.7 ПКУ) потрібно мати на увазі, що якщо об'єкт фінансового лізингу вперше або повторно вводиться в експлуатацію, і його ціна у договорі лізингу менша за витрати лізингодавця на його придбання або спорудження, то цей факт може стати підставою для позапланової перевірки лізингодавця органом ДПI. Метою такої перевірки буде визначення рівня звичайної ціни об'єкта лізингу. Чи донараховуватимуться доходи лізингодавця за наслідками такої перевірки? У п. 153.7 ПКУ прямо про це нічого не написано. Проте, уважно прочитавши абзац третій п. 153.7 ПКУ, можна знайти в ньому вказівку на те, що передача об'єкта лізингу лізингоотримувачу прирівнюється до його продажу, а доходи за такою операцією визначаються за правилами, встановленими ст. 146 ПКУ. Як ми вже бачили вище, у цьому разі застосовується звичайна ціна згідно з п. 146.14 ПКУ. Отже, при такій перевірці будуть донараховані доходи до рівня звичайних цін.
I нарешті, доходи та витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються за договірною ціною такої операції, але не нижчою (не вище) за звичайні ціни (п. 153.10 ПКУ).
Звертаємо вашу увагу, що у разі застосування звичайних цін у податковому обліку виникає постійна податкова різниця з податку на прибуток, який не компенсується у майбутніх податкових періодах, адже у податковому обліку доходи або витрати будуть визначені виходячи зі звичайних цін, а в бухгалтерському обліку — виходячи з договірних цін. Ці різниці потрібно враховувати у таких розрізах: за доходами від реалізації товарів (робіт, послуг) та їх собівартістю, за іншими операційними доходами та витратами, за іншими доходами та витратами. Ця інформація відображається у примітках до річної фінансової звітності за формою, встановленою додатком до П(С)БО «Податкові різниці», затвердженого наказом МФУ від 25.01.2011 р. №27. Форму заповнюють усі підприємства — платники податку на прибуток, у т. ч. і ті, що складають фінансову звітність за правилами, встановленими П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затвердженим наказом МФУ від 25.02.2000 р. №39. Виняток — лише ті платники податку на прибуток, які підпадають під критерії п. 154.6 ПКУ та застосовують спрощений порядок бухгалтерського обліку доходів і витрат.
Податок на додану вартість
До податкових зобов'язань за операціями, зазначеними у п. 188.1 ПКУ, більше не застосовується нижнє обмеження у вигляді звичайних цін. Це будь-які операції постачання товарів (послуг), у т. ч. безоплатного постачання та постачання з частковою оплатою, на умовах обміну і дарування, у рахунок оплати праці працівникам, пов'язаним особам, неплатникам ПДВ. Позитивні зміни стосуються і постачань товарів, раніше імпортованих платником податків: скасовано норму про те, що при продажу імпортером раніше ввезених товарів база оподаткування ПДВ не повинна бути нижчою за митну вартість товарів, за якою були визначені податки та збори при їх митному оформленні (у т. ч. і ПДВ, що сплачується на митниці, сума якого відображається у складі ПК). Скасовано «мертву» норму п. 188.1 ПКУ про постачання за регульованими цінами (тарифами). Щодо операцій з постачання товарів на умовах фінансового лізингу скасовано положення про те, що у цьому випадку базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не нижча за ціну придбання об'єкта лізингу. Тепер ПЗ з ПДВ при постачанні об'єкта фінансового лізингу може бути меншим, ніж ПК з ПДВ, сплачений при його придбанні1. Як бачимо, платникам ПДВ дозволено формувати від'ємне значення різниці між сумою ПЗ та сумою ПК за рахунок імпортних і лізингових операцій.
1 Аналогічне правило тепер застосовується і щодо доходів та витрат з податку на прибуток.
Податковий кредит у всіх операціях (за винятком контрольованих) тепер визначається за договірними цінами без обмеження рівнем звичайних цін згідно з новою редакцією п. 198.3 ПКУ. I це справедливо, бо при відображенні ПК одним платником ПДВ в іншого платника будуть відображені такі самі ПЗ з ПДВ, і платникам ПДВ не доведеться сплачувати податок з різниці між звичайною та договірною ціною операції.
Далі розглянемо операції, за якими застосовуються звичайні ціни так само, як і раніше, але з урахуванням їх нового визначення у пп. 14.1.71 ПКУ.
При анулюванні реєстрації платника ПДВ такий платник визначає ПЗ з ПДВ за товарами (послугами), необоротними активами, суми ПДВ щодо яких були включені до складу ПК і які так і не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (п. 184.7 ПКУ). Таке ПЗ визначається виходячи зі звичайної ціни на такі товари, послуги, необоротні активи не пізніше за дату анулювання реєстрації.
У п. 198.5 ПКУ перераховано деякі операції, за якими база оподаткування ПДВ визначається за правилами, встановленими у п. 189.1 ПКУ. Ці операції обліковуються за звичайною ціною тільки у тому разі, якщо їх об'єктом виступають необоротні активи (далі — НА), щодо яких не вівся облік (не нараховувалася податкова амортизація у зв'язку з небажанням їхнього власника користуватися правом на податкові витрати у сумі такої амортизації, або у зв'язку з відсутністю такого права, якщо він є платником ЄП) і неможливо визначити їхню балансову (залишкову) вартість. Зокрема, таке нарахування ПЗ з ПДВ є обов'язковим при зміні напряму використання таких НА, якщо вони були придбані для використання в оподатковуваних операціях і за ними було враховано ПК з ПДВ, але потім вони починають використовуватися у неоподатковуваних та звільнених від ПДВ операціях, у невиробничій та негосподарській діяльності платника ПДВ. I навпаки, якщо раніше були придбані НА для використання у невиробничій сфері, у неоподатковуваних або звільнених від ПДВ операціях, а потім вони починають використовуватися в оподатковуваних операціях, можна врахувати ПК з ПДВ, визначений виходячи зі звичайної ціни таких НА, бо щодо них не вівся облік їх балансової вартості.
Якщо платник ПДВ займається комісійною торгівлею вживаними транспортними засобами, то при продажу таких товарів іншим платникам ПДВ він визначає базу оподаткування ПДВ виходячи з договірної вартості транспортного засобу, але не нижчої за звичайну ціну згідно з п. 189.3 ПКУ.
Згідно з п. 189.9 ПКУ звичайні ціни застосовуються при нарахуванні ПЗ з ПДВ при ліквідації основних виробничих або невиробничих засобів за самостійним рішенням платника ПДВ. При цьому потрібно порівнювати звичайну ціну об'єкта з його балансовою вартістю, і якщо звичайна ціна є нижчою, то ПЗ нараховувати за балансовою вартістю, а якщо звичайна ціна є вищою, — то за звичайною ціною.
При отриманні послуг від нерезидентів на території України без їх оплати база оподаткування ПДВ визначається з урахуванням звичайної ціни на такі послуги (п. 190.2 ПКУ).
Податок з доходів фізичних осіб
Сума доходу, отриманого платником податку як додаткове благо у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), а також суми індивідуальних знижок згідно з пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ визначаються за звичайною ціною.
При нарахуванні (наданні) доходів у будь-якій негрошовій формі згідно з п. 164.5 ПКУ база оподаткування ПДФО розраховується виходячи зі звичайних цін. Це правило стосується будь-яких доходів фізосіб, нарахованих за іншими нормами розділу IV ПКУ в негрошовій формі.
Згідно з пп. 165.1.27 ПКУ, не включається до оподатковуваного доходу платника ПДФО сума страхового відшкодування, отримана від страховика-резидента за договором страхування майна, у частині, що не перевищує вартості застрахованого майна, обчисленої за звичайними цінами на дату укладення страхового договору, яку допускається збільшити на суму сплачених страхових платежів (внесків, премій). Якщо ж страхове відшкодування отримано за договором страхування цивільної відповідальності, то до оподатковуваного доходу бенефіціара (одержувача відшкодування) включається різниця між фактично понесеним збитком, визначеним за звичайними цінами, та сумою такого страхового відшкодування.
Операції з конвертації цінних паперів не збільшують оподатковуваного доходу платника ПДФО тільки у тому разі, якщо така конвертація (обмін цінних паперів) здійснюється за звичайними цінами на такі цінні папери або за вартістю чистих активів з розрахунку на один цінний папір (пп. 165.1.50 ПКУ). Якщо ж ця умова не виконується, дохід від такої операції підлягає оподаткуванню ПДФО згідно з п. 170.2 ПКУ.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»