Кожен напрям бізнесу має свої особливості. Не виняток і туристичний бізнес. Сьогодні ми розповімо про ази податкового та бухгалтерського обліку у туристичного оператора. Попри, на перший погляд, простоту такого обліку, тут є багато білих плям.
Нормативно-організаційне підґрунтя
Головним документом, що регулює питання туристичної діяльності, є Закон про туризм. Згідно з ч. 2 ст. 5 Закону про туризм, суб'єктами туристичної діяльності є, зокрема, туристичні оператори (далі — туроператори) — юрособи, для яких виключною діяльністю є організація та забезпечення створення туристичного продукту, реалізація та надання турпослуг, а також посередницька діяльність із надання характерних та супутніх послуг, і які в установленому порядку отримали ліцензію на таку діяльність.
Туроператорська діяльність підлягає ліцензуванню (ст. 17 Закону про туризм). Саме після отримання ліцензії туроператор одержує виключне право на надання послуг з оформлення документів для виїзду за межі України. При цьому він може здійснювати також і турагентську діяльність. Туроператори повинні дотримуватися Ліцензійних умов.
Крім того, туроператори повинні забезпечити права та законні інтереси громадян — споживачів їхніх турпослуг (ст. 15 Закону про туризм). Для цього туроператор повинен сформувати фінансове забезпечення своєї цивільної відповідальності через гарантію банку або іншої кредитної установи. Мінімальний розмір фінансового забезпечення має становити суму, еквівалентну не менш ніж 20000 євро. Розмір фінансового забезпечення туроператора, який надає послуги виключно з внутрішнього та в'їзного туризму, має становити суму, еквівалентну не менш ніж 10000 євро.
Туризм внутрішній та в'їзний
Внутрішній туризм — подорожі у межах території України громадян України та осіб, які постійно проживають на її території.
В'їзний туризм — подорожі у межах України осіб, які постійно не проживають на її території.
Стаття 4 Закону про туризм
Відповідно до п. 4.1 Ліцензійних умов, керівник туроператора повинен мати вищу освіту (підтверджену дипломом) і стаж роботи у галузі туризму не менше 3-х років (підтверджується записами у трудовій книжці) або вищу освіту в галузі туризму (що також повинна підтверджуватися дипломом). У штаті мусить працювати не менше 30% фахівців, які мають стаж роботи у галузі туризму не менше 3-х років або вищу освіту в галузі туризму.
Податковий облік реалізованого турпродукту
Податок на прибуток
Зазвичай туроператори надають багато різних послуг, пов'язаних із туризмом. Але основна їхня діяльність спрямована саме на продаж турпродукту. Так, згідно зі ст. 1 Закону про туризм, туристичний продукт — це попередньо розроблений комплекс туристичних послуг, який поєднує не менш ніж дві такі послуги, що реалізується або пропонується для реалізації за визначеною ціною, до складу якого входять послуги перевезення, послуги розміщення та інші туристичні послуги, не пов'язані з перевезенням і розміщенням (послуги з організації відвідувань об'єктів культури, відпочинку та розваг, реалізації сувенірної продукції тощо). Отже, саме про облікові моменти реалізації турпродукту і варто спочатку поговорити.
Як випливає з вищенаведеного визначення, турпродукт складається з комплексу послуг, які клієнт отримає як єдиний продукт.
Пунктом 137.1 ПКУ передбачено, що дохід від надання послуг визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує надання послуг. У нашому випадку турист отримує від туроператора путівку на туристичну подорож, ваучер тощо. Але коли клієнт лише отримує такий документ, він фактично ще не отримує послуги, а тільки право на неї. Мало того, оскільки турпродукт складається зі значної кількості окремих послуг, які надаються у комплексі, то постає запитання: коли саме слід визнавати дохід? На думку автора, дохід треба визнати на дату, коли буде надано останню послугу, включену до турпродукту (фактично на дату завершення надання турпослуги — останній день туру). Про це потрібно оформити документ, що засвідчує факт постачання туристичного продукту (туристичної послуги). Якщо турпослуги надаються через турагента, це може бути акт виконаних робіт (наданих послуг).
Саме у момент визнання доходу в податковому обліку відображають і витрати, що формують собівартість наданих послуг (крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення) (п. 138.4 ПКУ).
Суми попередньої оплати (авансу), отримані від покупців у рахунок оплати вартості товарів (виконаних робіт, наданих послуг) або сплачені продавцям, на підставі пп. 136.1.1 та пп. 139.1.3 ПКУ не включаються до складу доходів чи витрат звітного періоду.
Витрати, які враховуються у податкових витратах, визнаються на підставі первинних документів (акти виконаних робіт (наданих послуг) від СГ, що надають послуги з транспортування та розміщення туристів, шляхові листи для списання пального власного транспорту, квитки на відвідування музеїв, галерей тощо), що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачено правилами ведення бухобліку (п. 138.2 ПКУ).
Собівартість турпродукту (турпослуги). На сьогодні немає нормативного документа, який би містив методичні рекомендації щодо обліку витрат підприємств туристичного бізнесу. Тож для визначення собівартості насамперед слід керуватися П(С)БО 16 для бухобліку та нормами ст. 138 ПКУдля податкового обліку з урахуванням конкретного турпродукту. Згідно з п. 138.8 ПКУ, собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних із виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг. Виходячи зі специфіки турдіяльності та згідно з нормами ст. 138 ПКУ, собівартість турпродукту може складатись з таких витрат:
— прямих матеріальних витрат, безпосередньо пов'язаних зі створенням турпродукту (пп. 138.8.1 ПКУ);
— прямих витрат на оплату праці працівників, задіяних у створенні турпродукту, та нарахування на зарплату таких працівників (див. пп. 138.8.2 ПКУ);
— амортизації ОЗ та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних із наданням послуг (туристичні автобуси, приміщення, де клієнти отримують консультації та укладають угоди про отримання послуг);
— загальновиробничих витрат, які відносяться на собівартість виготовлених та наданих послуг відповідно до П(С)БО (витрати на оренду офісу, на опалення, освітлення, водопостачання та інші — якщо такі витрати пов'язані зі створенням турпродукту) — пп. 138.8.5 ПКУ;
— вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних із наданням турпослуг (зокрема винаймання готелів (мотелів), транспорту для перевезення клієнтів, витрати на страхування, харчування, екскурсійні програми тощо);
— інших прямих витрат (п. 138.9 ПКУ).
Варто врахувати, що, попри специфіку діяльності туроператора та фактично залучення всього персоналу (від керівника до менеджера) і всіх активів до створення турпродукту, витрати на оренду приміщення, де працює адмінперсонал, на телефонні розмови, на оплату його праці та відповідно на нарахування ЄСВ за такими сумами повинні потрапити до адмінвитрат. Тут бухгалтеру треба чітко розділити, де витрати, які потрапляють до собівартості турпродукту, а де адмінвитрати.
Між іншим, до адмінперсоналу у туроператора належать лише керівництво, бухгалтерія та обслуговуючий персонал (секретар, юрист, завгосп тощо). Менеджери, які безпосередньо працюють із клієнтами або безпосередньо залучені до створення турпродукту, належать до виробничого персоналу. Так само мають розподілятися і витрати на утримання офісу між адмінвитратами та собівартістю послуг. Для такого розподілу можна застосувати площі приміщень, які використовуються для керівництва та обслуговування діяльності туроператора і для обслуговування клієнтів.
Питання податкового обліку адмінвитрат регулює пп. 138.10.2 ПКУ. Адмінвитрати визнають у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ). У податковій декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. №1213, адміністративні витрати фіксують у рядку 06.1 «Адміністративні витрати».
Зазвичай туроператори відправляють наших громадян у подорож за кордон, отже, вони співпрацюють із нерезидентами — постачальниками туристичних послуг. Тож варто коротенько згадати про податкові особливості обліку операцій з іноземною валютою.
Витрати, понесені в іноземній валюті для створення турпродукту, слід перерахувати у гривні. Для цього потрібно скористатися пп. 153.1.2 ПКУ, де сказано, що витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням товарів, робіт, послуг, перераховують у гривні в частині:
— їх вартості, що не була раніше сплачена, — за офіційним курсом НБУ, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання;
— їх вартості, що була оплачена раніше, — за курсом НБУ, що діяв на дату здійснення оплати.
Якщо за послуги нерезидента йому було надано передоплату, то до собівартості такі витрати потраплять за курсом НБУ на дату оплати.
Якщо ж послуги було спочатку отримано від нерезидента, а вже потім сплачено, то витрати визнають за курсом НБУ на дату придбання таких послуг. У разі отримання послуги на умовах післяплати у бухобліку виникне кредиторська заборгованість — монетарна стаття. А отже, цілком можливі і курсові різниці на дату балансу та на дату погашення.
Зазначені курсові різниці відображаємо й у податковому обліку, за тими самими правилами, що й у бухобліку (про це далі). Адже цього вимагає пп. 153.1.3 ПКУ. Тож якщо офіційний курс знижується, то курсові різниці збільшують інші доходи у податковому обліку. А якщо курс зростає, то слід буде збільшити інші витрати. У податковій декларації з податку на прибуток такі курсові різниці відображають відповідно у додатку IД, рядок 03.19 «Позитивне значення курсових різниць», або ж відповідно у додатку IВ, рядок 06.4.12 «Від'ємне значення курсових різниць згідно зі статтею 153 розділу III Податкового кодексу України». Отже, у податковому обліку курсові різниці ніяк не вплинуть на формування собівартості турпродукту, а потраплять прямісінько до інших доходів і витрат.
Податок на додану вартість
Оподаткування турбізнесу податком на додану вартість має свої особливості і регулюється окремою статтею ПКУ — ст. 207 ПКУ.
Так, відповідно до п. 207.2 та п. 207.3 ПКУ базою нарахування ПЗ з ПДВ при постачанні туроператором турпродукту, що буде спожитий (отриманий) на території України або за межами території України, є винагорода, яка визначається як різниця між вартістю поставленого таким туроператором турпродукту та вартістю витрат, понесених ним для створення турпродукту.
ПЗ з ПДВ при поставці турпослуг нараховують у день оформлення документа, що засвідчує факт постачання турпродукту (п. 207.6 ПКУ). ПЗ нараховується за ставкою 20% до бази оподаткування.
Згідно з п. 207.6 ПКУ, ПДВ, що був сплачений (нарахований) при придбанні товарів/послуг, які включаються до вартості турпродукту (тобто складають собівартість), не відноситься до ПК та не включається до бази оподаткування туроператора.
Тут варто згадати УПК №126, де податківці, зокрема, зазначали, що суми ПДВ, сплачені туроператором у складі витрат на придбання товарів (послуг) для формування турпродукту, відповідно до ст. 139 ПКУ, включаються до витрат та не враховуються при визначенні бази оподаткування ПДВ (не включаються до ПК з ПДВ).
У Реєстрі ПН1 податкові накладні, суми ПДВ за якими не потрапили до ПК з ПДВ, а осіли у витратах, відображають у розділі II. Тут слід показати вартість товарів (послуг) без урахування ПДВ у графі 11 «вартість без ПДВ», а суму ПДВ — у графі 12 «сума ПДВ», призначених для відображення операцій, які звільнені від оподаткування або не є об'єктами оподаткування.
1 Форма затверджена наказом Мінфіну України від 17.12.2012 р. №1340.
ПДВ, сплачений (нарахований) при придбанні товарів/послуг з метою ведення господарської діяльності туроператора, вартість яких не включається до собівартості турпродукту (наприклад, на потреби управління, бухобліку, утримання офісу, реклами тощо), можна віднести до ПК з ПДВ. Датою виникнення права на відображення ПК з ПДВ у такому разі буде дата отримання товарів/послуг, підтверджена ПН.
Бухгалтерський облік турпродукту
Витрати, безпосередньо пов'язані зі створенням турпродукту, формують його собівартість і акумулюються на Д-т рахунка 23 «Виробництво». При поставці турпродукту клієнту визнають дохід через К-т 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», одночасно слід визнати і витрати проведенням Д-т 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» — К-т 23.
Щодо витрат з придбання послуг у нерезидентів в іноземній валюті, з яких надалі сформують собівартість турпродукту, то їх відображаємо у бухобліку в гривнях з урахуванням норм П(С)БО 21.
Якщо за послуги ви здійснили передоплату в іноземній валюті, то витрати на купівлю послуг відображатимуться за курсом НБУ на дату передоплати. Якщо ж аванси перераховували в іноземній валюті постачальнику частинами, то вартість таких послуг визначаємо за сумою авансових платежів за курсом НБУ послідовно за чергою здійснення таких передоплат постачальнику (п. 6 П(С)БО 21).
Увага! Дебіторська заборгованість, що виникне під час придбання послуг на умовах передоплати, буде немонетарною статтею, адже така заборгованість погашатиметься не грошима, а наданням послуг. А отже, жодних курсових різниць при такій господарській операції не виникатиме (п. 7 П(С)БО 21).
Якщо ж спочатку туроператор отримав послуги від нерезидента, а вже потім розплачується за них, то операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображає у гривнях шляхом перерахунку суми валюти за курсом НБУ на дату здійснення операції (дату визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат) (п. 5 П(С)БО 21).
Отримавши послуги від нерезидента на умовах післяплати, відображаємо у бухобліку кредиторську заборгованість перед нерезидентом. Таку заборгованість вважають монетарною статтею балансу, бо її слід буде погасити коштами. А тому таку заборгованість треба перераховувати за курсом НБУ на дату балансу та на дату здійснення господарської операції (п. 8 П(С)БО 21).
Відповідно до абз. 3 п. 8 П(С)БО 21 курсові різниці від перерахунку монетарних статей відображають у складі інших доходів (витрат).
Тож, якщо курс знизився, курсові різниці, які виникнуть, збільшать інші доходи (відображають за К-т субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» у кореспонденції з Д-т 632), якщо ж, навпаки, курс зріс, то збільшаться інші витрати (відображають за Д-т субрахунку 945 «Витрати від операційної курсової різниці» у кореспонденції з К-т 632).
Нормативна база
- Закон про туризм — Закон України від 15.09.95 р. №324/95-ВР «Про туризм».
- Ліцензійні умови — Ліцензійні умови провадження туроператорської діяльності, затверджені наказом Мінінфраструктури України від 10.07.2013 р. №465 (чинні з 13.09.2013 р.).
- УПК №126 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань оподаткування туроператорської та турагентської діяльності, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. №126.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»