Саме так: не за новими правилами, не за новим алгоритмом складання, а просто за новим стандартом. Нічого екстраординарного чи неочікуваного НП(С)БО 21 до бухобліку та фінзвітності не привнесло. Проте зміни все-таки є, і їх варто проаналізувати.
Коментований НП(С)БО 2 набрав чинності з 23.08.2013 р., до цієї дати правила та механізм складання консолідованої фінзвітності визначалися П(С)БО 202. У ньому, зокрема, було зазначено, що цей стандарт застосовується для складання консолідованої фінансової звітності за період з 2000 року. Фактично НП(С)БО 2 регламентує складання консолідованої фінзвітності за формами, визначеними НП(С)БО 13.
Як і його попередник, НП(С)БО 2 визначає порядок складання консолідованої фінансової звітності та загальні вимоги до розкриття інформації щодо складання консолідованої фінансової звітності. Його норми застосовуються групою юридичних осіб (далі — група підприємств), яка складається з материнського (холдингового) підприємства та дочірніх підприємств (крім групи підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності, або групи підприємств, у якій материнське (холдингове) підприємство складає фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).
На відміну від П(С)БО 20, НП(С)БО 2 не поширюється на програми виплат після закінчення трудової діяльності або інші довгострокові програми виплат працівникам, які регулюються П(С)БО 264. I це логічно, адже П(С)БО 20 було затверджено тоді, коли П(С)БО 26 ще не діяло.
1 Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Консолідована фінансова звітність», затверджене наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. №628.
2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 20 «Консолідована фінансова звітність», затверджене наказом Мінфіну від 30.07.99 р. №176.
3 Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», затверджене наказом Мінфіну від 28.10.2003 р. №601.
НП(С)БО 2 вводить нові категорії «владні повноваження», «права захисту інтересів інвесторів».
Нові категорії консолідованої фінзвітності
Владні повноваження — повноваження, обсяг яких надає можливість підприємству-інвестору, як правило, одноосібно управляти найбільш значущими видами діяльності, які суттєво впливають на формування фінансового результату підприємства, яке є об'єктом інвестицій, зокрема через формування уповноваженого органу управління, визначення фінансової, інвестиційної і комерційної політики та контроль за їх реалізацією.
Права захисту інтересів інвесторів — повноваження, обмежений обсяг яких дає підприємству-інвестору лише можливість захистити свої права та інтереси стосовно підприємства, яке є об'єктом інвестицій, без надання можливості управляти найбільш значущими видами діяльності.
Пункт 4 НП(С)БО 2
Ще є новий термін «неконтрольована частка», проте, судячи з його визначення, така категорія нам уже знайома під назвою «частка меншості». Ключові у питанні консолідації поняття «материнське підприємство», «контроль», «дочірнє підприємство» залишилися незмінними.
Як і раніше, консолідовану фінансову звітність подає материнське підприємство. Материнське підприємство не подає консолідовану фінансову звітність за наявності сукупності таких умов:
1) якщо воно є дочірнім підприємством іншого підприємства (повністю або частково належить іншому підприємству);
2) власники неконтрольованої частки поінформовані про це і не заперечують;
3) якщо воно не є емітентом цінних паперів;
4) якщо його материнське підприємство складає консолідовану фінансову звітність, що є загальнодоступною.
Останні дві умови є надзвичайно важливими, адже саме вони дозволять істотно зменшити кількість підприємств, що повинні були консолідувати свою фінзвітність.
Раніше достатньо було виконання хоча б однієї з таких умов:
а) якщо воно повністю належить іншому підприємству;
б) якщо є згода власників частки меншості.
Консолідована фінзвітність включає в себе як показники материнської компанії, так і показники всіх дочірніх підприємств. Дочірнє підприємство вважається контрольованим з боку материнського підприємства за наявності сукупності таких умов:
1) материнське підприємство має владні повноваження щодо дочірнього підприємства;
2) результати діяльності дочірнього підприємства безпосередньо спричинюватимуть зміни у складі і вартості активів, зобов'язань, власного капіталу материнського підприємства;
3) материнське підприємство має фактичну можливість для здійснення владних повноважень.
До речі, запровадження таких орієнтирів контролю значно наблизило визначення контролю в українському законодавстві до визначення цієї категорії у практиці міжнародної фінансової звітності.
Приклади владних повноважень, ознак наявності владних повноважень у підприємства-інвестора, найбільш значущих видів діяльності, прав захисту інтересів інвесторів наведені у додатку до НП(С)БО 2. Так, право призначати, переводити на іншу посаду або звільняти провідний управлінський персонал дочірнього підприємства, який може керувати найбільш значущими видами діяльності, або ж право вимагати здійснення певних операцій чи накладати вето на здійснення операцій на користь материнського підприємства є прикладами владних повноважень. А прикладами найбільш значущих видів діяльності є такі звичні для нас придбання та продаж товарів, надання послуг, виконання робіт, а також відбір постачальника активів та їх асортименту, придбання або продаж активів.
Право кредитора забороняти позичальникові провадити діяльність, яка може істотно змінити кредитний ризик позичальника на шкоду кредитора, та його право вимагати обмеження права розпоряджання активами позичальника, у разі якщо позичальник не виконує визначених умов погашення кредиту, — типові приклади прав захисту інтересів інвесторів.
Зверніть увагу: наявність прав захисту інтересів інвестора не є ознакою контролю.
У п. 8 розділу I НП(С)БО 2 встановлено правила обліку в ситуаціях, коли над підприємством втрачено контроль. Так, у разі коли дочірнє підприємство перестає бути контрольованим, материнське підприємство:
1) не включає показники такого дочірнього підприємства до консолідованої фінансової звітності;
2) визнає фінансові інвестиції у таке дочірнє підприємство за справедливою вартістю та відображає їх, а також будь-яку дебіторську заборгованість та зобов'язання у розрахунках із дочірнім підприємством;
3) припиняє визнавати інший сукупний дохід, пов'язаний із таким дочірнім підприємством;
4) визнає доходи і витрати, пов'язані з втратою контролю.
Раніше таких чітко визначених правил в українському законодавстві не було.
Необхідною умовою для складання консолідованої фінзвітності є застосування єдиної облікової політики. У разі коли єдину політику застосувати з якихось причин неможливо, про це слід повідомити у примітках до фінзвітності. Варто підкреслити, що цей момент є особливістю саме українського законодавства (такий нюанс був передбачений і в П(С)БО 20). МСФЗ вимагають в обов'язковому порядку дотримання єдиної облікової політики всіма підприємствами групи компаній. А якщо цього не відбувається, мають бути зроблені відповідні коригування.
Алгоритм складання такої звітності полягає у впорядкованому додаванні показників фінансової звітності дочірніх підприємств до аналогічних показників фінансової звітності материнського підприємства. Проте є певні моменти, які варто врахувати. Iз консолідованої фінзвітності мають бути вилучені такі показники:
1) балансова вартість фінансових інвестицій материнського підприємства у кожне дочірнє підприємство і частка материнського підприємства у капіталі кожного дочірнього підприємства;
2) сума внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо;
3) сума нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій (крім збитків, які не можуть бути відшкодовані).
Як і раніше, для складання консолідованої фінзвітності материнське підприємство визначає неконтрольовану частку (раніше — частка меншості) у власному капіталі, чистому прибутку (збитку) та сукупному доході дочірніх підприємств. Неконтрольована частка визначається як добуток відсотка наявних голосів, які не належать материнському підприємству, відповідно до власного капіталу, чистого прибутку (збитку) та сукупного доходу дочірніх підприємств з урахуванням суми нереалізованого прибутку (збитку) від внутрішньогрупових операцій (крім випадків, пов'язаних з об'єднанням (придбанням) підприємств).
Якщо дочірнє підприємство випустило привілейовані акції, що класифікуються як інструменти власного капіталу, за якими накопичується сума дивідендів та які перебувають у володінні поза межами групи, то материнське підприємство має розрахувати свою частку прибутку або збитку після коригування на суму дивідендів за привілейованими акціями дочірнього підприємства незалежно від оголошення дивідендів.
Як і раніше, гудвіл визначається відповідно до П(С)БО 19, адже саме собою поняття гудвілу характерне для об'єднання підприємств. Певно, місце його у рядку 1055 «Гудвіл при консолідації» форми №1-к. Ще є вписуваний рядок 1050 «Гудвіл». Дочекаємося офіційних роз'яснень Мінфіну, яка між цими рядками різниця.
Неконтрольовану частку у власному капіталі, чистому прибутку (збитку) та сукупному доході у консолідованій фінансовій звітності наводимо окремо.
Перелік дочірніх підприємств, які контролюються материнським підприємством, із зазначенням назви дочірніх підприємств, країни реєстрації та місцезнаходження, частки у капіталі, частки у розподілі голосів (у разі якщо вона не збігається з часткою у капіталі), іншої форми контролю, а також перелік дочірніх підприємств, над якими втрачено контроль протягом звітного періоду, та назви підприємств, у яких підприємству, що звітує, прямо або опосередковано (через дочірні підприємства) належить більше половини голосів, але яке через відсутність контролю не є дочірнім підприємством, — усі ці дані мають бути відображені материнським підприємством у примітках до консолідованої фінзвітності. Крім цього, у примітках розкривається інформація про причини, з яких показники фінансової звітності дочірнього підприємства не включено до консолідованої фінансової звітності, а також про вплив придбання або продажу дочірніх підприємств на фінансове становище (на дату балансу), фінансові результати звітного періоду і такі самі показники попереднього періоду.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор «Дебету-Кредиту»