Зобов'язання підприємств мають різну природу: заборгованість перед постачальниками товарно-матеріальних цінностей, зобов'язання з виплати заробітної плати працівникам, заборгованість за кредитами тощо. Як правило, підприємство точно знає величину зобов'язання і строк його погашення: сума і строки передбачені умовами договорів, угод, звичайною практикою ділового обороту. Проте є й особливий різновид зобов'язань, а саме: резерви — зобов'язання з невизначеним строком виконання або невизначеної величини.
Резервам присвячено лише кілька пунктів П(С)БО 11 «Зобов'язання». Водночас у МСФЗ обліку і відображенню у звітності резервів відведено окремий стандарт — МСБО 37 «Резерви, умовні зобов'язання і умовні активи» (далі — МСБО 37 або Стандарт).
Резерви
Резерв визнається у разі одночасного дотримання трьох умов:
1) підприємство має існуюче зобов'язання (юридичне або обумовлене чинною практикою), яке виникло внаслідок якоїсь минулої події;
2) видається вірогідним, що для врегулювання зобов'язання буде потрібне вибуття ресурсів, що містять економічні вигоди;
3) можливо оцінити суму резерву.
Зобов'язання може бути юридичним, тобто випливати з умов договору, вимог законодавства чи іншої дії правових норм. Прикладом юридичного зобов'язання є гарантійне зобов'язання, коли продавець згідно з умовами договору з покупцем бере на себе обов'язок з ремонту або заміни продукції у разі наявності дефектів.
Крім того, зобов'язання може бути обумовлене чинною практикою. Таке зобов'язання виникає, коли:
— за допомогою практики, що склалася, опублікованої політики або достатньо конкретної заяви підприємство продемонструвало іншим сторонам, що воно візьме на себе певні обов'язки;
— як результат, підприємство створило в інших сторін обгрунтовані очікування, що воно виконає взяті на себе обов'язки.
Приклад 1 Витяг з Консолідованої фінансової звітності АК «Алроса», підготовленої відповідно до МСФЗ, за рік, що закінчився 31 грудня 2011 року
14. Резерв за зобов'язанням на рекультивацію земель (…)
Компанія здійснює «Комплексну програму з поліпшення екологічної обстановки в зоні діяльності АК «АЛРОСА», затверджену Правлінням Компанії. Відповідно до умов Програми Компанія взяла на себе зобов'язання з проведення рекультивації порушених земель і хвостосховищ у зоні своєї виробничої діяльності на період до 2018 року.
У вищенаведеному прикладі компанія добровільно взяла на себе зобов'язання з рекультивації земель і продемонструвала це третім особам, які обгрунтовано чекатимуть виконання цього зобов'язання.
Як правило, це існуюче зобов'язання є наслідком настання певної події. Так, гарантійне зобов'язання виникає внаслідок продажу покупцеві товару, на який поширюється гарантія. Подією, що призводить до виникнення зобов'язання з рекультивації земель, є порушення (забруднення тощо) земель компанією внаслідок господарської діяльності. Такі події Стандарт називає зобов'язальними. Підприємство не має іншої реальної альтернативи, крім урегулювання зобов'язання, що виникло через настання зобов'язальної події. Відсутність альтернативи виражається в тому, що:
— врегулювання зобов'язання може бути проведене в примусовому порядку;
— інші сторони мають обгрунтовані очікування, що підприємство врегулює зобов'язання.
Так, наприклад, якщо підприємство відмовиться виконувати гарантійні зобов'язання, то покупець зможе захистити свої права в судовому порядку і примусити підприємство здійснити ремонт/заміну. Порушення добровільно взятого на себе зобов'язання навряд чи загрожує підприємству судовим позовом або дією з боку органів влади, проте шкода для ділової репутації може бути дуже істотною, тому підприємство вважатиме за краще виконати зобов'язання.
Друга умова визнання резерву є обов'язковим критерієм визнання зобов'язання: керівництво підприємства має оцінити, наскільки вірогідним є вибуття ресурсів.
Природа резерву є такою, що його розмір є величиною оціночною. Стандарт зазначає, що за винятком надзвичайно рідкісних випадків підприємство здатне визначити низку можливих результатів виконання зобов'язання, а отже, з достатнім ступенем достовірності визначити величину зобов'язання. Найімовірніше, суми, які фактично використовуватимуться для виконання зобов'язання, будуть відмінні від величини визнаного у фінансовій звітності резерву. Проте цей факт жодним чином не ставить під питання достовірність фінансової звітності. Підготовка фінансової звітності потребує від керівництва підприємства численних оцінок: наприклад, щодо строку корисної експлуатації основних засобів або методу нарахування амортизації. Як правило, фактичний строк експлуатації об'єкта відрізняється від оціночного, але це не зменшує довіру до звітності підприємства.
Стандарт вимагає, щоб сума резерву відображала найточнішу на дату балансу оцінку витрат, які потрібні для врегулювання існуючого зобов'язання. Коли резерв створюється під велику сукупність подій (резерв за гарантійними зобов'язаннями), сума резерву визначається методом «очікуваної вартості», за яким результат кожної події зважується щодо її вірогідності.
Приклад 2 Витяг з Консолідованої фінансової звітності ВАТ «Группа компаний ПИК» за 2011 рік
3. Основні положення облікової політики
(…)
(iii) Гарантійні зобов'язання
Резерв щодо наданих гарантій визнається у момент продажу відповідних продуктів або послуг. Величина такого резерву розраховується виходячи з історичних даних, накопичених за минулі періоди, із виваженням усіх можливих результатів за коефіцієнтами вірогідності настання кожного з них.
Спрощено метод «очікуваної вартості» покажемо на прикладі 3.
Приклад 3 Керівництво підприємства вважає, що з вірогідністю 60% витрати на виконання гарантійних зобов'язань становитимуть 0. Iнші ймовірні результати:
10000 грн — вірогідність 20%;
20000 грн — 15%;
40000 грн — 5%.
Величина резерву становитиме: 0 х 0,6 + 10000 х 0,2 + 20000 х 0,15 + 40000 х 0,05 = 7000 грн.
У реальному житті модель розрахунку резерву за гарантійними зобов'язаннями враховуватиме, наприклад, кількість одиниць проданого товару, на який поширюється гарантія, статистичні дані про кількість дефектів (поломок, відмов), оціночну величину витрат на ремонт одиниці товару тощо.
Якщо ж резерв створюється під одну подію (реструктуризація, судовий розгляд, екологічна шкода), найкращою оцінкою зобов'язання буде найбільш вірогідний результат такої події.
Приклад 4 За результатами перевірки податковий орган нарахував податкові зобов'язання і штрафні санкції підприємству в сумі 50000 грн. Підприємство оспорює це рішення в судовому порядку. Керівництво підприємства вважає (з урахуванням чинної судової практики, думки експертів тощо), що можливими результатами судового розгляду можуть бути:
80% — часткове задоволення вимог підприємства (сума податкових зобов'язань і штрафних санкцій становитиме 35000 грн);
20% — підприємству буде відмовлено в задоволенні позову (сума податкових зобов'язань і штрафних санкцій — 50000 грн).
Величина резерву є найбільш вірогідним результатом судового розгляду, тобто 35000 грн.
У деяких випадках визначення величини резерву не має на увазі якихось можливих припущень, а є розрахунком (оцінкою) витрат, які будуть понесені підприємством для виконання зобов'язання (див. приклад 5).
Приклад 5 Витяг з Комбінованої фінансової звітності ВАТ «ТВЭЛ» за рік, що закінчився 31 грудня 2011 року
Резерви з виведення з експлуатації об'єктів використання атомної енергії і реабілітації забруднених територій
У 2011 році ВАТ «Атомэнергопром» провело оцінку зобов'язань з виведення з експлуатації об'єктів використання атомної енергії та реабілітації забруднених територій відповідно до розробленої загальногалузевої методики станом на 1 січня 2010 року і 31 грудня 2010 року в рамках підготовки консолідованої фінансової звітності ВАТ «Атомэнергопром» відповідно до МСФЗ за 2010 рік. (...)
Для оцінки цього резерву використовувалася інформація про прогнозні величини витрат по підприємствах атомної галузі Російської Федерації, ринкові дані про вартість окремих видів робіт, а також досвід минулих років, накопичений підприємствами Держкорпорації «Росатом» у цій галузі.
Безумовно, розрахунок витрат грунтується на численних припущеннях і здогадах: визначити з точністю до гривні суму витрат, що їх підприємство зазнає через кілька років, наприклад, у зв'язку з виведенням з експлуатації об'єкта основних засобів чи утилізацією радіоактивних відходів, видається неможливим.
Приклад 6 Витяг з Консолідованої фінансової звітності за МСФЗ ВАТ «СУЭК» за 2011 рік
21. Iнші довгострокові зобов'язання
(...)
Точна оцінка розмір і вартість майбутніх робіт з рекультивації — річ складна і залежить від очікуваного строку служби шахти або розрізу, ступеня можливого забруднення, а також від часу і масштабу заходів з їх усунення.
Як і будь-яке зобов'язання, резерв залежно від очікуваного строку погашення (виконання зобов'язання, під яке створено резерв) може бути як короткостроковим, так і довгостроковим. Для визначення величини довгострокового резерву вплив зміни вартості грошей у часі1 є, як правило, істотним. У таких випадках МСБО 37 передбачає, що величина резерву повинна бути приведеною вартістю витрат, які, як очікується, будуть потрібні для виконання зобов'язання, тобто довгострокові резерви підлягають дисконтуванню.
1 Вартість грошей з часом зменшується. Якщо нам запропонують 100 грн сьогодні або через рік, то вибір буде очевидним через низку обставин:
— зростання цін за рік зменшить купівельну спроможність 100 грн (інфляція);
— 100 грн, отримані сьогодні, можуть бути розміщені на депозит — відповідно принесуть додаткову вигоду (упущена вигода);
— відсутність гарантій отримання грошей через рік (кредитний ризик).Отже, якщо підприємство має зобов'язання, належне до виконання в сумі 10000 грн через 5 років, то цілком імовірно, що кредитор погодився б на погашення зобов'язання сьогодні в куди меншій сумі (наприклад, 7000 грн). Таким чином, теперішня вартість цього зобов'язання — 7000 грн.
Приклад 7 Підприємство очікує, що витрати на рекультивацію порушених під час господарської діяльності земель будуть понесені в сумі 1000000 грн через 5 років. Ставка дисконтування становить 7%. Приведена вартість витрат на рекультивацію дорівнює:
1000000 х 1 : (1 + 0,07)5 = 712986 грн.
Приклад 8 Витяг з Комбінованої фінансової звітності ВАТ «ТВЭЛ» за рік, що закінчився 31 грудня 2011 року
Резерв на рекультивацію земель
Витрати на рекультивацію земель Торгашинського родовища у розмірі 602,113 тис. руб. Група понесе в 2023 — 2041 роках. Поточну вартість цих зобов'язань у розмірі 90,282 тис. руб. відображено у складі довгострокових резервів.
Ставка дисконтування повинна відображати поточні уявлення ринку про тимчасову вартість грошей і ризики, характерні для цього конкретного зобов'язання.
Приклад 9 Витяг з Консолідованої фінансової звітності ВАТ «Северсталь» і його дочірніх підприємств за роки, що закінчилися 31 грудня 2011, 2010 і 2009 рр.
Зобов'язання з виведення активів з експлуатації
Група має зобов'язання з охорони довкілля, що стосуються рекультивації земель і пов'язаних з цим робіт, які повинні здійснюватися після закриття шахт і виробничих об'єктів, що належать Групі. Очікується, що витрати, пов'язані з виведенням активів з експлуатації, буде здійснено з 2012 до 2045 року. Поточна вартість майбутніх відтоків коштів оцінюється на основі існуючих технологій і дисконтування з використанням реальних ставок. Ці ставки в розрізі сегментів подано в таблиці.
Таблиця
Ставки дисконтування, %
|
2011
|
2010
|
2009
|
|
| Северсталь Ресурс: | |||
| Російська Федерація |
3,0 — 4,7
|
0,0 — 2,0
|
0,1 — 2,4
|
| США |
3,4 — 4,6
|
1,0 — 3,3
|
1,7 — 2,9
|
| Золото: | |||
| Казахстан |
—
|
0,1 — 0,9
|
0,2 — 0,4
|
| Буркіна-Фасо |
—
|
0,6
|
—
|
| Гвінея |
—
|
0,8
|
—
|
| Северсталь Північна Америка |
—
|
—
|
1,7 — 2,9
|
Стандарт вимагає переглядати величину резервів на кінець кожного звітного періоду і коригувати з тим, щоб їх величина відображала поточну найкращу оцінку суми зобов'язання. Якщо застосовувалося дисконтування, то сума резерву збільшується в кожному періоді з часом. Так, у прикладі 7 підприємство в наступному періоді відобразить резерв у сумі 762895 грн (712986 х 1,07), при цьому сума збільшення резерву визнається як витрати за позиками (Д-т «Витрати за позиками» — К-т «Резерви» на суму 49909 грн).
МСБО 37 не регламентує, в кореспонденції з якими рахунками визнається резерв. Дебетова сторона запису з визнання резерву може відображатися як у складі витрат, так і включатися до вартості активу (наприклад, резерв під зобов'язання з виведення об'єкта основних засобів з експлуатації).
Приклад 10 Витяг з Консолідованої фінансової звітності за МСФЗ ВАТ «Газпром» 31 грудня 2011 року
5.17 Резерви майбутніх витрат і платежів (...)
Первісна оцінка витрат на ліквідацію основних засобів (і подальші зміни в оцінках) капіталізується у складі об'єктів основних засобів.
Резерв повинен використовуватися тільки на покриття тих витрат, щодо яких резерв було початково визнано. Так, резерв, створений під судовий розгляд, не може бути використаний для покриття гарантійних зобов'язань. Стандарт категорично забороняє створення резервів для покриття майбутніх операційних збитків. Проте якщо такі збитки пов'язані з обтяжливими договорами, МСБО 37 вимагає створювати резерви під зобов'язання за такими договорами1.
1 Обтяжливий договір — договір, для якого неминучі витрати на виконання зобов'язань за договором перевищують очікувані від виконання договори економічні вигоди.
Приклад 11 Підприємство орендує складські приміщення, які використовувалися для зберігання готової продукції. Унаслідок істотного зниження попиту на продукцію підприємство різко скоротило обсяги виробництва.
Керівництвом підприємства було прийнято рішення про відмову від використання складських приміщень, проте договір оренди не передбачає можливості дострокового його розірвання.
Договір оренди є в цьому разі обтяжливим. Підприємство має визнати резерв під виплату за договором оренди в сумі, що дорівнює величині орендної плати, що належиться до сплати орендодавцеві до закінчення строку дії договору.
Умовні зобов'язання
Умовним зобов'язанням є:
— можливе зобов'язання, що виникає з минулих подій, наявність якого буде підтверджена тільки настанням або ненастанням однієї чи кількох майбутніх подій, які не перебувають під повним контролем підприємства;
— наявне зобов'язання, що виникає з минулих подій, яке не визнається у звітності через те, що не є вірогідним вибуття ресурсів для врегулювання зобов'язання, або сума зобов'язання не може бути визначена достатньо достовірно.
Визначення резерву сумнівних боргів
МСФЗ не визначають конкретних методів обчислення та відображення сумнівних боргів, тож підприємства мають право створювати резерв сумнівних боргів або прямо списувати суму сумнівного боргу на витрати із застосуванням самостійно обраних методів, зокрема як відсоток до суми чистого продажу.
В українських П(С)БО надається можливість визначити резерв сумнівних боргів множенням коефіцієнта сумнівної заборгованості на основі частини безнадійних боргів у чистому вигляді на суму залишку дебіторської заборгованості на початок періоду.
У межах МСФЗ такий підхід є неприйнятним. З погляду міжнародної фінансової звітності, такий підхід є спотворенням методу визначення резерву сумнівних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, послуг.
Загалом можна стверджувати, що методи резервування, які застосовуються українськими підприємствами (за винятком визначення середньої питомої ваги списання боргу), не суперечать практиці МСФЗ.
Приклад 12 Витяг з консолідованої фінансової звітності ВАТ «Авиакомпания ЮТэйр» за рік, що закінчився 31 грудня 2011 року
Керівництво Групи вважає, що його розуміння застосовуваного законодавства відповідає нормам і що податкові, валютні та митні зобов'язання Групи відображені в повному обсязі. Проте трактування законодавства відповідними органами може бути іншим і, у разі якщо вони зможуть довести правомірність своєї позиції, це може справити значний вплив на цю консолідовану фінансову звітність.
Приклад 13 Витяг з Консолідованої фінансової звітності за МСФЗ ВАТ «Газпром» 31 грудня 2011 року
40. Контрактні та умовні зобов'язання (...)
Позовні вимоги
У грудні 2010 р. компанія «РВЕ Трансгаз» А.С. подала позов до міжнародного арбітражу проти Групи «Газпром» з вимогою про перегляд цін за довгостроковим контрактом на постачання газу.
Справа зараз перебуває на розгляді Арбітражного суду. Переговори з «РВЕ Трансгаз» А.С. щодо ціни тривають. Зараз оцінити потенційний збиток для Групи «Газпром» неможливо.
Умовні зобов'язання не підлягають визнанню у фінансовій звітності, проте інформація про них повинна бути розкрита в примітках до фінансової звітності.
Сергій КАСАТКIН, консультант з питань податкового та бухгалтерського обліку