Якщо відрядження пов'язане з виконанням робіт (наданням послуг) для замовника, покриття витрат на таке відрядження може відбуватися різними способами. Розгляньмо можливі варіанти та їх облік у сторін.
Витрати на відрядження у складовій кошторису
Цілком реальна ситуація на практиці — відрядження працівників, пов'язане з наданням певних послуг (виконанням робіт) для замовника. Відповідно замовником буде сторона, що приймає працівників виконавця. Фактично витрати на службові відрядження працівників виконавця будуть складовою вартості послуг (робіт). Як наслідок, оплата замовником вартості послуг (робіт) компенсує виконавцеві витрати, понесені на відрядження його працівників. Отже, за таким варіантом витрати на відрядження окремою сумою не компенсуються та є складовою вартості послуг (робіт).
Спочатку виконавець, скеровуючи своїх працівників у відрядження, за нормою пп. 140.1.7 ПКУ відображає витрати на відрядження у складі податкових витрат. Згідно зі ст. 140 ПКУ, витрати на відрядження працівників мають характер витрат подвійного призначення. Це витрати, які забезпечують госпдіяльність підприємства і водночас є фінансуванням особистих потреб фізосіб. Саме тому ці витрати зазвичай обмежуються. Витрати на відрядження визнаються у податкових витратах виконавця за наявності підтвердних документів. До складу витрат на відрядження відносяться також витрати, не підтверджені документально, — добові витрати. Абзац 4 пп. 140.1.7 ПКУ встановлює максимальний розмір добових за кожен календарний день відрядження, які можуть бути враховані у податковому обліку. Підприємство може встановити і більший розмір добових, ніж той, що визначений у пп. 140.1.7 ПКУ, але за умови, що до складу податкових витрат відноситиметься сума добових у граничному розмірі, встановленому у зазначеному підпункті (у 2013 році це 229,40 грн при відрядженні у межах України). Сума добових визначається згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами1. Пам'ятайте: згідно з пп. 140.1.7 ПКУ будь-які витрати на відрядження можуть бути включені до складу податкових витрат за наявності документів, що підтверджують зв'язок відрядження з діяльністю платника, зокрема: запрошення сторони, що приймає, чия діяльність збігається з діяльністю платника, або укладений договір чи контракт, інші документи.
Згодом вартість наданих послуг (виконаних робіт), яку буде документально підтверджено первинними документами — актом тощо, виконавець віднесе до складу доходу. Дохід від надання послуг (виконання робіт), згідно з п. 137.1 ПКУ, визнається за датою складання акта чи іншого документа, який підтверджує виконання робіт або надання послуг. Якщо виконавець послуг є платником ПДВ, податкові зобов'язання нараховуються у загальному порядку. На відміну від податку на прибуток, ПЗ з ПДВ визнаються за першою подією: датою зарахування коштів від замовника або датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг. Щоправда, слід пам'ятати про виняток: відповідно до п. 187.7 ПКУ, у разі постачання послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів датою виникнення ПЗ є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок виконавця2.
1 У разі відрядження до країн, в'їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в'їзд), також потрібна наявність відміток уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України у закордонному паспорті відрядженого працівника.
2 Або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.
У замовника понесені на придбання послуги (робіт) витрати, у складі вартості яких є суми витрат на відрядження працівників виконавця, збільшать суму витрат замовника або будуть включені до балансової вартості ОЗ, якщо, наприклад, придбана послуга (робота) пов'язана із придбанням (створенням) об'єкта ОЗ.
Витрати відшкодовуються стороною, що приймає
Якщо суми відрядних витрат, наприклад виїзд працівників для монтажу обладнання, не закладено до складової вартості наданих послуг, виконаних робіт, чи має право замовник відшкодувати такі витрати безпосередньо працівникові виконавця?
У загальному випадку ніщо не забороняє відшкодувати витрати на відрядження працівників виконавця стороною, що приймає. Iнше питання, чи вигідно це замовникові і чи не буде у такому разі порушення трудового законодавства?! При цьому потрібно врахувати той факт, що замовник не зможе віднести суми відшкодування до податкових витрат згідно з пп. 139.1.1 ПКУ як фінансування особистих потреб фізосіб. Також пп. 140.1.7 ПКУ передбачено умову — при визначенні об'єкта оподаткування особою враховуються витрати на відрядження фізосіб, які перебувають у трудових відносинах із таким платником податку. Тут ця умова не виконується.
Відповідно до п. 1 Iнструкції №591 (для небюджетних СГ вона має рекомендаційний характер) службовим відрядженням вважається поїздка працівника за розпорядженням керівника на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи (за наявності документів, що підтверджують зв'язок службового відрядження з основною діяльністю підприємства). Отже, за своїм змістом виїзд працівника виконавця є службовим відрядженням. Скерування працівника підприємства-виконавця у відрядження у межах України здійснюється керівником цього підприємства або його заступником і оформляється наказом (розпорядженням) із зазначенням: пункту призначення, найменування підприємства-замовника, куди відряджено працівника, строку й мети відрядження.
У такій ситуації потрібно врахувати вимоги ст. 121 КЗпП: «Працівникам, які направляються у відрядження, виплачуються: добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення і назад та витрати по найму житлового приміщення в порядку і розмірах, встановлюваних законодавством». Отже, за нормою згаданої статті КЗпП працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв'язку зі службовими відрядженнями. Слово «працівники» у тексті ст. 121 КЗпП свідчить про те, що всі ці компенсації фізособи мають отримувати тільки від свого роботодавця: саме для нього вони є «працівниками». Для замовника вони є не працівниками, а сторонніми фізособами. Ситуація, коли роботодавець нічого не виплачує, а за нього це робить інша особа, є порушенням ст. 121 КЗпП. Компенсаційні виплати фізособам повинен робити тільки роботодавець такої особи. Отже, єдиний можливий варіант — це компенсація замовником зазначених вище витрат не працівникам, а їхньому роботодавцеві. У такому випадку виконавець повинен врахувати такі суми у складі доходу як інші доходи платника податку за звітний період (пп. 135.5.15 ПКУ).
Але потрібно врахувати ще й таку ситуацію. Замовник може виплачувати додаткові суми працівникам виконавця. Такі суми не вважаються виплатою добових, а є фінансуванням особистих потреб фізосіб: адже добові за визначенням виплачуються тільки працівникам підприємства. Погоджують такі суми, як правило, завчасу між підприємством-замовником та самою фізособою. I тут постає питання ПДФО. За нормою пп. «г» пп. 164.2.17 ПКУ, дохід, отриманий фізособою як додаткове благо у вигляді суми грошового відшкодування будь-яких витрат, підлягає оподаткуванню. Отже, при відшкодуванні витрат на відрядження фізособи замовник виконує всі функції податкового агента: нараховує, утримує та сплачує ПДФО від імені та за рахунок фізособи та відображає такі виплати у податковому розрахунку за формою №1ДФ2. За нормою ст. 168 ПКУ податок сплачується до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Якщо дохід виплачується готівкою з каси податкового агента, податок перераховується протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). У формі №1ДФ підприємства-замовника виплачений дохід відображається з ознакою доходу «126».
1 Iнструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Мінфіну від 13.03.98 р. №59.
2 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»