Помилок у податковому обліку ПДВ час від часу припускаються не лише молоді, а й досвідчені бухгалтери. Отже, сьогодні розпочинаємо серію статей на тему виправлення помилок у декларації з ПДВ.
Для більшої наочності основні питання, які виникають у зв'язку з виправленням помилок, розглянемо на прикладах з практики.
Ситуація 1. У жовтні 2012 року у зв'язку з помилкою ПЗ не включили до декларації з ПДВ (не нараховано ПЗ з поставки товару загальною вартістю 60000 грн) на суму 10000 грн. Як правильно виправити помилку? Варто подати УР окремо чи разом із декларацією з ПДВ за поточний період? Які санкції передбачено за таку помилку? Чи потрібно разом із декларацією з ПДВ подавати Реєстр ПН?
Самостійно виявивши помилку в декларації з ПДВ1, яку подали у минулих звітних періодах, платник ПДВ зобов'язаний виправити цю помилку (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ, — 1095 днів (від граничного строку подання декларації), а саме надіслати уточнюючий розрахунок (далі — УР) до такої податкової декларації за формою чинного на час подання УР (ст. 50 ПКУ та п. 1 Розділу IV Порядку №14922).
Є два варіанти виправлення заниження ПЗ з ПДВ у попередніх податкових періодах:
— оформити УР як самостійний документ та сплатити суму недоплати і штраф у розмірі 3% від суми заниження ПЗ;
— подати УР як додаток разом із поточною декларацією з ПДВ та сплатити штраф у розмірі 5% від суми недоплати ПЗ з ПДВ у складі загальної суми ПЗ за такою декларацією.
Оптимальним варіантом є виправлення помилки через УР окремо: адже санкція буде меншою.
Можливим є варіант, коли ви все ж таки вирішили виправлення зробити у поточній декларації з ПДВ (наприклад, сума недоплати незначна, тож і штраф маленький). Але тут вас повідомили про перевірку, яка розпочнеться до дати подання поточної декларації з ПДВ. У такому разі радимо подати окремий УР, щоб уникнути значніших санкцій (25% від суми недоплати, п. 123.1 ПКУ).
Увага! Платник ПДВ не має права подавати УР до поданих ним раніше декларацій з ПДВ під час проведення документальних планових та позапланових виїзних перевірок за будь-який період, що перевіряється (п. 50.2 ПКУ). Але під час отримання направлення на перевірку і до настання дати початку такої перевірки він має право подати УР: цього ПКУ не забороняє.
Пам'ятайте: крім суми недоплати та штрафу за несплату ПЗ до бюджету, платник повинен нарахувати та сплатити пеню. Пеня нараховується у день настання строку погашення податкового зобов'язання, нарахованого платником. У разі виявлення заниження ПЗ пеня нараховується на суму недоплати та за весь період заниження (пп. 129.1.2 ПКУ). Пеня нараховується на суму заниження податку з розрахунку 120% облікової ставки НБУ, що діяла на день заниження ПЗ (п. 129.4 ПКУ). Нарахування пені розпочинається від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати ПЗ (пп. 2.1.1 Iнструкції №9533). А її нарахування закінчується у день зарахування коштів (несплаченого ПЗ) на відповідний рахунок Держказначейства (пп. 129.3.1 ПКУ).
1 Форма декларації затверджена наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492.
2 Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492.
3 Iнструкція про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, затверджена наказом ДПАУ від 17.12.2010 р. №953.
Приклад Самостійно виявлено помилку — не включено ПЗ з ПДВ до декларації за жовтень 2012 року. Унаслідок цього сума недоплати ПЗ з ПДВ становить 10000 грн. Помилка виправляється через УР як самостійний документ 25 червня 2013 року. Пеню нараховують за період з 03.12.2012 р. (1 та 2 грудня 2012 року вихідні, відповідно до пп. 2.1.1 Iнструкції №953 нарахування пені розпочинається з 3 грудня 2012 р. — першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання) до 25.06.2013 р. — 205 днів (дата погашення — 25 червня 2013 р. — враховується). Облікова ставка НБУ на дату заниження ПЗ становить 7,5%.
Тож сума пені становитиме:
505,48 грн = 10000 грн х ((7,50% х 1,2) : (365 к. д. х 100%)) х 205 к. д.
Виправлення помилки через поточну декларацію
Якщо платник ПДВ виправляє помилку через поточну декларацію, а саме через додаток до неї — у вигляді УР, то самоштраф у розмірі 5%, недоплату ПЗ з ПДВ та пеню слід перерахувати до бюджету за граничним строком сплати поточних ПЗ — протягом 10-ти календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку поданням декларації з ПДВ. У шапці УР у полі 01 у гр. 1 «додаток до декларації» проставляємо позначку.
Крім того, потрібно поставити відмітку і в основній частині шапки декларації з ПДВ, що буде свідчити про подання разом із поточною декларацією додатка УР. Наприкінці декларації робимо позначку про одночасне подання УР, а в полі 03 декларації зазначаємо, за який період виправляються помилки. Якщо платник ПДВ уже виправляв помилки за той звітний період, за яким зараз подає УР, відмітку слід поставити і в полі 031 декларації. Крім того, треба заповнити поле 02 УР, де записують період подання УР, та поле 03, де зазначають період, за який здійснюється виправлення.
Врахуйте, що в одній декларації можна виправити помилки лише одного періоду, відповідно подати як додаток до неї лише один УР. При цьому поточна декларація з ПДВ міститиме показники тільки звітного періоду, за який вона подається.
Виправлення помилки через УР як самостійний документ
Якщо УР подається як окремий документ, то сплатити занижені ПЗ, самоштраф та пеню слід до подання УР. У полі 01 в гр. 2 «самостійний документ» при цьому потрібно поставити відмітку. У полі 02 УР у такому разі — зазначити звітний період, у якому подають окремий УР, а в поле 03 — період, за який здійснюється виправлення.
Процедура виправлення помилки в УР
При проведенні самого виправлення в УР у графі 4 відображають усі показники декларації звітного періоду, який виправляється (фактично зазначають дані з декларації, що виправляється), а у графі 5 — правильні дані з урахуванням виправлення. Різницю графи 5 і графи 4 (у нашому випадку — суму помилки) показують у графі 6 УР. У графі 6 — абсолютне значення помилки щодо всіх заповнених в УР рядків із відповідним знаком (+/-). Якщо абсолютне значення дорівнює нулю, то у такій графі у відповідному рядку проставляють «-». Незаповнені рядки УР у разі подання на паперових носіях відображають з прочерками, а у разі подання звітності в електронному вигляді — залишають незаповненими.
Розгляньмо заповнення УР, який подається як самостійний документ, на підставі вищенаведеної ситуації — див. зразок.
Зразок
Зразок заповнення УР, який подається як самостійний документ
Відображення показників в УР буде однаковим незалежно від того, як він подається: як додаток чи як самостійний документ. Фактично у заповненні УР відрізняється лише заповнення шапки декларації з ПДВ.
Отже, за наведеними даними, до подання УР платнику потрібно сплатити: суму недоплати 10000 грн, штраф 3% від суми недоплати 300 грн та пеню у сумі 505,48 грн.
У багатьох виникає запитання: в якому рядку УР вказувати пеню, нараховану на суму недоплати? На нашу думку, пеню зазначати в УР не потрібно, адже спеціального рядка для цього немає. Але обов'язок нарахування та сплати пені все ж таки залишається.
Як визначено у п. 8 Розділу VI Порядку №1492, якщо виправляють помилку в рядках поданої раніше декларації, до яких повинні додаватися додатки, то до УР, через який робиться виправлення, потрібно подати додатки з розшифруванням уточнених показників.
У наведеному випадку до УР слід подати додаток 5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)».
У шапці додатка Д5 у полі 01 в гр. 013 «Уточнюючий» проставляють необхідну позначку. У полі 02 зазначають звітний період, за який подається поточна декларація, якщо УР подається разом із поточною декларацією, або звітний період, у якому подають окремий УР. А ось у полі 03 такого додатка показують власне той податковий період, за який і роблять виправлення.
Щодо самих записів у додатку 5, то за умовами запитання виправлення потрібно зробити у розділі I «Податкові зобов'язання» на суму уточнення з відповідним знаком (+ чи -). У додатку зазначають не всіх контрагентів, а лише того, показники якого відображені в УР (фактично до уваги береться графа 6 УР).
Думка податківців
... виправлення помилок проводиться шляхом подання уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість, до якого у разі заповнення даних у відповідних рядках додаються відповідні додатки з відміткою «уточнюючий». Зазначені додатки містять вартісні показники, які відображаються на суму уточнення (збільшення або зменшення) з відповідним знаком та відповідають даним з колонки 6 уточнюючого розрахунку. У разі якщо колонка 6 уточнюючого розрахунку у відповідних рядках, до яких повинні додаватися додатки, містить прочерки (при поданні звітності на паперових носіях) чи не заповнена (при поданні звітності в електронному вигляді), то відповідно додатки до таких рядків уточнюючого розрахунку платником податку не додаються.
ЄБПЗ, підкатегорія 101.23
У згаданому розділі додатка Д5 слід зробити такі записи:
у колонці 2 — проставляється IПН покупця за поставкою, яку не оформили;
у колонці 3 — обсяг поставки (без ПДВ) у сумі 50000 грн;
у колонці 4 — сума ПДВ 10000 грн.
Відображення у Реєстрі ПН
Платники ПДВ за звітний (податковий) період визначають підсумки щоденно зареєстрованих операцій та окремо — підсумки для уточнюючих розрахунків за кожним розділом. За умовами нашої ситуації невраховані ПЗ за жовтень 2012 року виявлено у червні 2013 р. УР подається у червні, відповідно виправлення такої помилки слід зробити саме у Реєстрі ПН за червень 2013 року.
Отже, платнику ПДВ для виправлення помилки слід просто включити ПН, яка не відображалася у Реєстрі ПН за жовтень 2012 року та відповідно за якою не було показано ПЗ у декларації з ПДВ, до Реєстру ПН за червень 2013 року. Вважаємо, жодних записів методом «сторно» у Реєстрі ПН робити не потрібно, адже помилкового запису в Реєстрі ПН не було (п. 1 розділу I Порядку №13401).
1 Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом Мінфіну України від 17.12.2012 р. №1340.
У періоді подання УР (виявлення помилки) у розділі I «Видані податкові накладні» Реєстру ПН у графі 4 до виду документа додається літера «У» (наприклад: ПНПУ — паперова податкова накладна або ж ПНЕУ — електронна податкова накладна) (п. 2.4 р. III Порядку №1340). Крім того, загальну суму постачання за документами, дані з яких потрапляють до УР, зазначають у рядку «З них включено до уточнюючих розрахунків за звітний період» р. I Реєстру ПН (п. 1 та п. 2 р. V Порядку №1340).
Iнколи буває, що ПН все-таки виписали і включили до Реєстру ПН, проте у декларації з ПДВ не відобразили. У такому разі при виявленні помилки та її виправленні через УР робити виправлення у Реєстрі ПН не потрібно, адже там усе правильно.
Докладніше про виправлення помилок у реєстрі ПН читайте у «ДК» №16/2013.
Ситуація 2. Після подання декларації з ПДВ виявили помилку, а саме: 25 числа. Було занижено ПЗ з ПДВ на 1000 грн. Чи можна у цьому разі подати звітну нову декларацію з ПДВ, чи все ж таки слід подавати УР? I в якій сумі після виправлення сплачувати ПЗ до бюджету?
Відповідно до п. 25 розділу V Порядку №1492, звітну нову декларацію з виправленими показниками платник ПДВ має право подати до закінчення граничного терміну подання декларації. Тож якби ви встигли до закінчення терміну подання декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, то без проблем можна подати звітну нову декларацію з ПДВ.
За умовами запитання строк подання декларації минув, тому для виправлення помилки єдиний вихід — подати УР (для уникнення нарахування пені).
Радимо зробити це до граничного строку сплати до бюджету ПЗ з ПДВ за звітний період, який становить 10 к. д., наступних за останнім днем граничного строку для подання податкової декларації з ПДВ. Адже за таких умов платник ПДВ повинен буде нарахувати самоштраф у розмірі 3% за приписами ст. 50 ПКУ (див. роз'яснення в ЄБПЗ, підкатегорія 137.01). А от пеню не потрібно буде нараховувати — адже не минув строк сплати ПЗ з ПДВ і відповідно не настав день початку нарахування пені (пп. 129.1.2 ПКУ). Такої самої позиції дотримуються і податківці в ЄБПЗ, підкатегорія 137.02.
Порядок формування УР буде таким самим, як і у вищенаведеному випадку.
Ситуація 3. Виявлено помилку в декларації за минулий місяць — занижено ПЗ з ПДВ до сплати до бюджету (не зроблено самонарахування ПЗ з ПДВ за нормами п. 198.5 ПКУ). Прийнято рішення подати з поточною декларацією з ПДВ УР як додаток до декларації. За даними поточної декларації з ПДВ виникло від'ємне значення (ПК перевищує ПЗ). Чи обов'язково сплачувати до бюджету зобов'язання, чи все-таки можливо зробити зарахування?
На жаль, платнику ПДВ слід недоплату за попередній період разом із самоштрафом та пенею перерахувати до бюджету (у граничний строк сплати поточних ПЗ — протягом 10 календарних днів, наступних за поданням декларації з ПДВ). Жодних поблажок у цій ситуації ані ПКУ, ані Порядок №1492 не передбачають. Від'ємне значення поточного звітного періоду платник ПДВ може використати на зменшення ПЗ з ПДВ лише у наступних періодах.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»