У ситуації, коли товари, роботи, послуги та необоротні активи придбаваються з ПДВ, далеко не кожного разу покупець користується правом на податковий кредит. Iнколи він такого права не має (з різних причин), іноді не бажає скористатися таким правом. Але яка доля такого вхідного ПДВ?
Спочатку розглянемо облік сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів, робіт, послуг, необоротних активів, у покупців — платників податку на прибуток.
Якщо покупець — не платник ПДВ
Згідно з абзацом другим пп. 139.1.6 ПКУ, якщо покупець не зареєстрований платником ПДВ, він має право віднести суму ПДВ, сплаченого у складі ціни придбання товарів, робіт, послуг, до податкових витрат. Але, звичайно, таке право має лише у тому разі, якщо вартість придбання таких активів без ПДВ також віднесено до податкових витрат.
Постає запитання: а до складу яких саме податкових витрат можна віднести суму вхідного ПДВ у такому разі? Відповідь знаходимо у листі ДПСУ від 11.01.2012 р. №744/7/15-1417. Щоправда, цей лист стосується абзацу третього пп. 139.1.6 ПКУ, але, на нашу думку, висновок, який у ньому зроблено, можна віднести і до абзацу другого. А висновок податківців був такий: сплачений при придбанні ПДВ вважається складовою витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт або наданих послуг, або збільшує вартість об'єкта амортизації, за умови що цей податок не включено до складу податкового кредиту. Так само, на нашу думку, якщо витрати на придбання товарів, робіт та послуг було віднесено до складу інших податкових витрат платника податку на прибуток, то сума ПДВ, сплачена при їх придбанні, також відноситься до складу тих самих витрат, до яких віднесено витрати на таке придбання без ПДВ.
Якщо покупець — платник ПДВ
Згідно з п. 198.3 та п. 198.4 ПКУ, якщо покупець є платником ПДВ, він не має права на податковий кредит у сумі ПДВ, сплаченого у складі вартості товарів, послуг, необоротних активів, які:
— не використовуються у господарській діяльності платника податку;
— використовуються у діяльності, яка звільнена від оподаткування ПДВ;
— використовуються у діяльності, яка не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Яка подальша доля такого вхідного ПДВ? Згідно з абзацом третім пп. 139.1.6 ПКУ платник податку на прибуток, який одночасно здійснює як пільговані, так і не пільговані з метою оподаткування ПДВ операції, має право віднести суму такого ПДВ до податкових витрат. I, як було сказано вище, відноситься до податкових витрат ця сума разом зі сумою витрат на придбання товарів, робіт, послуг або у сумі нарахованої амортизації необоротних активів. Тобто сума такого ПДВ додається до первісної вартості (собівартості) придбаних активів, як оборотних, так і необоротних. Зрозуміло, що суми ПДВ у складі придбання товарів, послуг, необоротних активів, які не використовуються у госпдіяльності платника ПДВ, до податкових витрат не відносять.
Утім, платники ПДВ мають право на відновлення податкового кредиту з ПДВ, якщо у наступних звітних періодах придбані активи починають використовуватися у господарській діяльності та в оподаткованих операціях (а раніше не використовувалися). Таке право передбачене абзацом шостим п. 198.5 ПКУ, і скористатися ним платник ПДВ зможе на підставі бухгалтерської довідки, складеної за документами, що підтверджують сплату ПДВ при придбанні активів. Таким документом може бути, але не виключно1, і податкова накладна, отримана раніше від продавця (постачальника). До речі, в абзаці шостому п. 198.5 ПКУ не встановлюється строк, протягом якого платник податку може скористатися правом на відновлення ПК з ПДВ. Але автор радить обережним платникам ПДВ при складанні бухгалтерської довідки виконувати і вимогу п. 198.6 ПКУ, який обмежує використання податкових накладних з метою реалізації права на ПК з ПДВ періодом 365 календарних днів з дати їх складання.
1 Як зазначено у п. 2.4 Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну України від 17.12.2012 р. №1340.
Якщо покупець — посередник
Відповідно до четвертого абзацу пп. 139.1.6 ПКУ, у разі якщо платник ПДВ відповідно до розділу V ПКУ визначає базу оподаткування для нарахування податкових зобов'язань з ПДВ виходячи з винагороди (маржинального прибутку1), то ПДВ, сплачений у складі витрат на придбання товарів (послуг), які входять до складу витрат і основних засобів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається відповідно до витрат або до вартості відповідного об'єкта основних засобів чи нематеріального активу. Згідно з поточною редакцією розділу V ПКУ, до таких платників ПДВ належать:
— дилери культурних цінностей (п. 210.5 ПКУ);
— особи, які займаються комісійною торгівлею вживаними товарами (п. 189.3 ПКУ);
— особи, які здійснюють продаж квитків на проїзд в автобусах та на провезення багажу (п. 189.13 ПКУ);
— туроператори і турагенти (п. 207.2 — 207.5 ПКУ).
1 Визначення встановлено п. 210.2 ПКУ: маржинальний прибуток (без урахування податку) — це сума, отримана у вигляді різниці між ціною продажу товарів та ціною їх придбання, розрахованих за звичайними цінами.
Отже, зазначені платники ПДВ мають право віднести не використаний у складі податкового кредиту ПДВ до складу податкових витрат або на збільшення балансової вартості об'єктів ОЗ.
Якщо покупець не бажає користуватися ПК з ПДВ
Як бути у випадку, коли право на податковий кредит з ПДВ є, але платник податку свідомо від нього відмовляється? Чи передбачено це чинним податковим законодавством і як бути з таким вхідним ПДВ?
З погляду автора, право не відносити суму вхідного ПДВ до складу податкового кредиту покупець, безумовно, має. Про це свідчить те, що віднесення вхідного ПДВ до складу податкового кредиту, відповідно до п. 198.1 ПКУ, відбувається на підставі права, а отже, не є обов'язком платника ПДВ. Утім, згідно з абзацом третім п. 198.6 ПКУ, якщо платник податку не скористається таким правом, підтвердженим податковою накладною, він може скористатися ним ще протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної. Зверніть увагу, при перевірках податківці чітко стоять на позиції, що скористатися правом на податковий кредит, підтвердженим іншими документами, крім податкових накладних, можна лише у тому періоді, в якому таке право виникло. Оскільки подовження строків користування правом на податковий кредит з ПДВ передбачено, як сказано вище, лише тоді, якщо це право підтверджене податковими накладними.
Подальша доля такого невикористаного вхідного ПДВ і досі залишається дещо невизначеною. З одного боку, зрозуміло, що покупець поніс витрати у сумі такого ПДВ, сплативши її постачальнику. Зрозуміло, що за умов використання придбаних товарів, робіт, послуг та необоротних активів у господарській діяльності покупець — платник податку на прибуток матиме право на податкові витрати у сумі витрат на їх придбання.
Але згідно з пп. 139.1.6 ПКУ суми ПДВ, включеного до ціни товару (роботи, послуги), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання, не включаються до складу податкових витрат. А отже, якщо навіть товари, роботи, послуги, необоротні активи було використано у господарській діяльності, сума ПДВ, сплаченого при їх придбанні, може або бути включена до складу податкового кредиту, або не буде відображена платником податку в податковому обліку взагалі ніяк.
Якщо покупець — підприємець
Те, що ми розглядали вище, стосується покупців — платників податку на прибуток. А чи діятиме те саме для підприємців на загальній системі оподаткування?
Згідно з п. 177.3 ПКУ підприємець, зареєстрований як платник ПДВ, не включає до витрат і доходу суми ПДВ, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг). Зверніть увагу: тут не йдеться про те, чи скористався платник ПДВ правом на податковий кредит. У будь-якому разі права на витрати у сумі ПДВ не буде, адже така пряма норма ПКУ.
Так само важко й у разі, якщо покупець — не платник ПДВ. Згідно з п. 177.4 ПКУ, до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів підприємця на загальній системі оподаткування, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III ПКУ. Ось тут усе залежить від того, яке саме визначення витрат операційної діяльності використовувати. За п. 138.1 ПКУ витрати операційної діяльності визначаються згідно з п. 138.4, 138.6 — 138.9, пп. 138.10.2 — 138.10.4, п. 138.11 ПКУ. Але за пп. 138.1.1 ПКУ витрати операційної діяльності включають:
— собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг;
— інші витрати, які беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням п. 138.2, 138.11, 140.2 — 140.5 ПКУ, статей 142 і 143 та інших статей ПКУ, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Як бачимо, за п. 138.1 ПКУ статтю 139 у складі статей ПКУ, на підставі яких формуються витрати операційної діяльності, не зазначено (мало того, наприкінці цього пункту наголошується, що витрати, визначені статтею 139, не враховуються при визначенні об'єкта оподаткування). Але, на нашу думку:
1) насправді витрати, визначені ст. 139 ПКУ, при визначенні об'єкта оподаткування у деяких випадках враховуються. Прикладом цього може бути ситуація з пп. 139.1.6 ПКУ, який дозволяє відносити до витрат суму ПДВ, сплачену при придбанні товарів, робіт, послуг неплатником ПДВ;
2) за пп. 138.1.1 ПКУ можна вважати, що ст. 139 — це одна з «інших статей ПКУ, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку». А отже, норми ст. 139 ПКУ потрібно використовувати при визначенні витрат підприємця на загальній системі оподаткування. Тобто підприємець — неплатник ПДВ має право віднести суми ПДВ, сплачені у складі вартості придбаних товарів, послуг, до складу витрат, до яких відносяться витрати на придбання таких товарів/послуг без ПДВ. А підприємець — платник ПДВ, який здійснює як оподатковану, так і не оподатковану діяльність, має право відносити до витрат суму вхідного ПДВ, якою, за перерахунком, установленим ст. 199 ПКУ, він не скористався у складі ПК з ПДВ.
Утім, податківці ще не сформулювали чіткої позиції щодо цього у роз'ясненнях, тож підприємцям доведеться або отримувати індивідуальну податкову консультацію, або (і це найімовірніше) доводити своє право на податкові витрати у суді.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»