З 01.01.2013 р. у частини платників податку на прибуток з'явився обов'язок сплачувати авансові внески з цього податку. Але навіть протягом звітного року багато чого може змінитися: і сума авансових внесків, внаслідок виправлення помилок, і обов'язок їх сплачувати. Тому, як відображаються такі внески у бухобліку, присвячено цю статтю.
Хто сплачує авансові внески
Згідно з п. 57.1 ПКУ, платники податку на прибуток (крім новостворених, виробників сільськогосподарської продукції, неприбуткових установ (організацій) та платників податків, у яких доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за останній річний звітний податковий період не перевищують 10 мільйонів гривень) щомісяця сплачують авансовий внесок з податку на прибуток у порядку і в строки, які встановлені для місячного податкового періоду, у розмірі не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний (податковий) рік без подання податкової декларації.
Крім того, згідно з п. 2 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, платникам податку на прибуток, які починаючи з 2013 року подають річну податкову декларацію відповідно до пункту 57.1 ПКУ, встановлено обов'язок сплатити у січні — лютому 2013 року авансовий внесок з цього податку у розмірі 1/9 податку на прибуток, нарахованого у податковій звітності за дев'ять місяців 2012 року, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця. Але, як було зазначено в УПК №11711, платники податку, у яких доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, у декларації за 9 місяців 2012 року не перевищують 10 мільйонів гривень, не повинні були сплачувати ці авансові внески.
1 Узагальнююча податкова консультація щодо особливостей подання декларацій з податку на прибуток та сплати податку у 2013 році, затверджена наказом ДПСУ від 21.12.2012 р. №1171.
Отже, підсумуймо: в 2013 році авансові внески повинні сплачуватись у двох розмірах — за січень — лютий у розмірі 1/9 податку на прибуток, нарахованого у декларації за 9 місяців 2012 року, за березень — грудень у розмірі 1/12 суми податку на прибуток, нарахованої у декларації за 2012 рік. При цьому якщо щодо перших двох місяців сплати авансових внесків у декларації з податку на прибуток за жодний податковий період (ані за 9 місяців, ані за 2012 рік) розмір авансових внесків не визначався, то вже в декларації за 2012 рік, яку податківці «рекомендували» подати за новою формою, сума авансових внесків за березень — грудень 2013 р. самостійно визначалася платником податку, а отже, стала узгодженим податковим зобов'язанням. Також в УПК №1171 податківці визначили, що авансові внески за січень — лютий 2013 р. мають статус узгодженого податкового зобов'язання. Зверніть увагу, що за п. 54.1 ПКУ узгодженим податковим зобов'язанням є сума, зазначена платником податку в податковій декларації. Але, як було зазначено вище, суму авансових внесків за січень — лютий 2013 року платник податку не зазначав у декларації з податку на прибуток (на відміну від внесків за березень — грудень 2013 р., які вже визначалися згідно з поданими річними деклараціями). Тож висновки податківців в УПК №1171 відображають лише їхню думку і не грунтуються на нормах ПКУ.
Авансові внески і податок на прибуток
У теорії зрозуміло, що авансовий внесок з податку на прибуток і податок на прибуток за наслідками податкової декларації — це один і той самий податок. Про це йдеться і в УПК №1171: авансові внески будуть враховані у зменшення податкових зобов'язань з податку на прибуток у декларації за рік.
Але на практиці вийшло не так. По-перше, як було зазначено вище, авансові внески з податку на прибуток мають статус узгодженого податкового зобов'язання, тобто такий самий, як і податок на прибуток, визначений, наприклад, за річною декларацією. По-друге, для сплати авансових внесків Держказначейство відкрило з початку 2013 р. нові рахунки, окремо від рахунків, на які сплачується податок на прибуток. Усе це дало можливість деяким територіальним ДПI нараховувати штрафні санкції, якщо платники податку відмовлялися сплачувати авансові платежі за наявності переплати з податку на прибуток.
Втім, уже в листі від 01.04.2013 р. №4420/6/15-14-15-13 ДПСУ повідомляла: відповідно до п. 87.1 ПКУ джерелом самостійної сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі і суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів. Але зарахування надміру сплачених грошових зобов'язань платника з податку на прибуток у сплату щомісячних авансових внесків може бути здійснене на підставі поданої платником заяви про таке зарахування.
Бухоблік авансових внесків
Як роз'яснював Мінфін України у листі від 24.01.2013 р. №31-08410-06-52297, протягом року сплата авансових внесків повинна відображатися проведенням Д-т 641 «Розрахунки за податками» К-т 311 «Поточні рахунки в національній валюті». Від себе додамо, що те, на якому субрахунку вести облік авансових внесків — разом із податком на прибуток (наприклад, 641/Податок на прибуток) чи окремо (наприклад, 641/Авансові внески з податку на прибуток), — вирішує сам платник податку. Наприкінці року платником податку здійснюється проведення за кредитом аналітичного рахунка субрахунка 641 і дебетом рахунка 98 «Податок на прибуток». Кредитове сальдо на відповідному аналітичному субрахунку 641 показує суму податку на прибуток, яка підлягає перерахуванню до бюджету. Відповідно дебетове сальдо зменшуватиме суму до сплати у наступних звітних періодах (але не забудьте подати заяву до ДПI про зарахування переплати в рахунок наступних платежів з податку на прибуток).
Складніше із фінзвітністю. Сума податку на прибуток, яка відображається у формі 2 «Звіт про фінансові результати»1, як зазначено у пп. 3.23 Методрекомендацій №4332, повинна визначатися згідно з П(С)БО 173. Згідно з п. 4 П(С)БО 17 витратами або доходом у Звіті про фінансові результати визнається, зокрема, поточний податок на прибуток, тобто сума податку на прибуток, визначена у звітному періоді відповідно до податкового законодавства. Жодні переплати (аванси) з цього податку витратами звітного періоду не є і в формі 2 відображатися не повинні. Вони відображатимуться у складі дебіторської заборгованості платника податку за розрахунками із бюджетом за податками (рядок 1135 балансу з окремою деталізацією в рядку 1136).
1 Форма звіту, затверджена наказом Мінфіну України від 28.02.2013 р. №336/22868.
2 Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну України від 28.03.2013 р. №433.
3 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом Мінфіну України від 28.12.2000 р. №353.
Виходячи з наведеного: платники податку на прибуток, які сплачують авансові внески, протягом року не відображають їх у формі 2. Уперше сума податку на прибуток з'явиться у цьому звіті лише в тому звітному періоді, у якому вона буде визначена у декларації з податку на прибуток.
Якщо протягом року відбулися зміни
Нагадаємо, що п. 57.1 ПКУ встановлено, що платник податку може припинити сплату авансових внесків і сплачувати податок на підставі квартальної декларації з податку на прибуток у певних випадках. У разі якщо платник податку, який сплачує авансовий внесок, за підсумками I кварталу звітного (податкового) року не отримав прибутку або отримав збиток, він має право подати податкову декларацію та фінансову звітність до органу ДПI за перший квартал звітного (податкового) року. Такий платник податку авансових внесків у другому — четвертому кварталах звітного (податкового) року не здійснює, а податкові зобов'язання визначає на підставі податкової декларації з податку на прибуток за підсумками першого півріччя, трьох кварталів та за рік.
Крім того, протягом року платника податку можуть перевіряти податківці або він сам може знайти помилки у минулих звітних періодах, які змінять річну суму податку на прибуток до сплати.
Як зазначені вище зміни вплинуть на бухгалтерський облік та звітність платника податку щодо авансових внесків та податку на прибуток?
Якщо платник податку втрачає статус платника авансових внесків через відсутність прибутку (збитки) у поточному звітному періоді (I кварталі звітного року), то штрафні санкції йому не загрожуватимуть. Сплачені суми авансових внесків буде враховано при визначенні суми податку на прибуток до сплати вже за наслідками першого кварталу, а не року. I оскільки такого податку не буде (через нульовий або від'ємний об'єкт оподаткування), то така сума стане переплатою і може бути використана платником податку для зменшення суми податку на прибуток або авансових внесків до сплати у наступних звітних періодах (на підставі відповідної заяви). Можливе й повернення платнику податку суми переплати із бюджету — у порядку, встановленому ст. 43 ПКУ.
Якщо статус платника авансових внесків втрачається внаслідок зміни показників минулого звітного року, то можливі два варіанти. Якщо внаслідок виправлення помилки, як знайденої платником податку самостійно, так і знайденої податківцями під час перевірки, річна сума доходу платника податку стане меншою за 10 млн грн, це означатиме скасування обов'язку сплачувати авансові внески. Але можливість подавати декларацію з податку на прибуток за наслідками року у платника податку залишиться. Отже, в нього виникне переплата з авансових внесків, яку можна використати надалі. Якщо наслідком виправлення помилки буде відсутність у минулому році прибутку або навіть збиток, але за підсумками першого кварталу був прибуток (див. абз. 8 п. 57.1 ПКУ), то разом зі скасуванням обов'язку сплачувати авансові внески у платника податку виникне обов'язок подавати декларацію з податку на прибуток починаючи з першого півріччя. А оскільки платник податку такі декларації не подавав та відповідно не узгоджував ПЗ, йому загрожуватимуть штрафи за п. 120.1 та п. 123.1 ПКУ.
У бухгалтерському обліку така переплата в усіх наведених вище варіантах залишиться за дебетом субрахунка 641. Вона буде списуватися на рахунок 98 у міру нарахування податку на прибуток у податковій декларації.
Якщо ж унаслідок виправлень за минулий звітний рік сума авансових внесків, яку платник податку мав сплачувати, збільшиться1, виникне недоплата. Адже, як було сказано вище, сума авансових внесків з податку на прибуток є узгодженим податковим зобов'язанням. Відповідальність за його заниження передбачена п. 50.1 ПКУ (при самостійному донарахуванні) та п. 123.1 ПКУ (при донарахуванні податківцями). У першому випадку підприємство сплачуватиме нову суму авансового внеску на підставі власної уточнюючої декларації. У другому — на підставі податкового повідомлення-рішення за формою «Р»2, і при цьому платник податку на прибуток не зможе самостійно вносити зміни до власної звітності з податку на прибуток.
1 Нюанси того, як змінюється авансовий внесок унаслідок виправлення знайдених помилок як самим платником податку, так і податківцями, див. також у «ДК» №17-18/2013.
2 Затвердженою наказом МФУ від 28.11.2012 р. №1236.
Але така недоплата внаслідок того, що платник податку не відображав нарахування авансових внесків протягом року, не впливатиме на суму авансових внесків за субрахунком 641 з початку року. Наприклад, якщо платник податку на прибуток за 2012 рік визначив суму податку до сплати 200000 грн, а суму авансового внеску за березень — грудень 2013 р. 16667 грн, і внаслідок виправлення самостійно знайденої помилки сума податку за 2012 р. збільшиться до 300000 грн, матимемо ось що. Сума авансових внесків збільшиться до 300000 : 12 = 25000 грн. Підприємство повинне доплатити в бюджет суму недоплати. Наприклад, якщо помилку виправлено 01.07.2013 р., то доплатити слід буде (25000 - 16667) х 4 = 33332 грн (суму недоплати за авансовими внесками). Звісно, це не вся сума, яку слід буде доплатити в бюджет. До неї входитиме й сума пені, обчислена за ст. 129 ПКУ, і сума штрафу за п. 50.1 ПКУ (3% або 5% від суми заниження податкового зобов'язання залежно від обраного платником податку способу виправлення помилки). У бухобліку така доплата відобразиться тим самим проведенням: Д-т 641 К-т 311 на суму доплати авансових внесків і сплачених пені та штрафу. Сума нарахованої пені та штрафу відобразиться проведенням Д-т 948 К-т 64.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»