В умовах конкуренції виробники, та й торговельні підприємства теж, зацікавлені, аби товар, який вони реалізують, не затримувався довго на полицях. Адже від цього залежать їхній прибуток та рівень рентабельності. Тому, використовуючи різноманітні ринкові та маркетингові підходи до торгівлі, зокрема мерчандайзинг, такі підприємства можуть суттєво збільшити обсяг продажу і при цьому мають можливість відображати в обліку понесені витрати.
Визначення понять та юридичні аспекти
В українському законодавстві прямо не визначено, що таке мерчандайзинг. У перекладі з англійської «merchandising» — просування товару на ринку. Мерчандайзинг можна вважати окремим напрямом або інструментом (елементом) маркетингу.
Залежно від цільового спрямування дослідження різні автори вважають мерчандайзинг і новою формою продажу товарів, і сукупністю дій, необхідних для показу товару покупцеві у найвигіднішому ракурсі, і підтримкою товару, що продається. У загальному визначенні мерчандайзинг є комплексом заходів, який включає в себе розробку та реалізацію методів та механізмів, метою яких є просування товарів, а також залучення покупців у певну торговельну точку, що сприятиме підвищенню її прибутку.
У спеціальній літературі виділяють централізований мерчандайзинг, візуальний мерчандайзинг, сезонний мерчандайзинг, електронний мерчандайзинг, мерчандайзинг постачальника і мерчандайзинг торговця тощо.
Мерчандайзинг охоплює всі аспекти, пов'язані з викладенням товарів у торговому залі магазину, його розміщенням, починаючи із забезпечення їх наявності у торговельному приміщенні, представлення товарів (викладення), акцентування їх переваг, наявність цінників та інформаційних матеріалів для товарів і закінчуючи визначенням економічних показників, які відображають рентабельність торгівлі такими товарами за умови виділення їм певної частки викладки. Тож логічно, що найбільш дієвим застосування мерчандайзингу буде в магазинах роздрібної торгівлі, супермаркетах, гіпермаркетах, магазинах самообслуговування, аптеках тощо. Тобто у тих місцях, де покупець перебуває з товаром, так би мовити, сам на сам, без безпосередньої участі продавця або консультанта. З іншого боку, мерчандайзинг є малоефективним у сфері торгівлі через Iнтернет. Тут його дії та впливу або взагалі немає, або вони дуже обмежені.
Мерчандайзинг є комплексом технологій продажу, що дозволяють представити товар потенційному покупцеві у найвигідніших матеріальних і психологічних умовах. Тут важливі різні, на перший погляд, дрібниці: колір приміщення, освітлення, групування товарів за певними ознаками або марками, ціни на цінниках (всім відомий хід із закресленням «старої» ціни та нанесенням поряд нижчої) тощо.
Як бачимо, є безліч визначень та характеристик мерчандайзингу. Проте його основне завдання та суть — як розташувати товар у магазині, щоб він продавався найефективніше і без участі продавця.
Підприємства торгівлі та виробники несуть певні витрати, здійснюючи заходи та дії, пов'язані з мерчандайзингом. При цьому вони можуть робити це як власними силами (цим може займатися відділ маркетингу, а на великих підприємствах доцільно мати окремий відділ чи підрозділ з мерчандайзингу), так і залучаючи сторонніх суб'єктів господарської діяльності (які, відповідно, надаватимуть послуги з мерчандайзингу). У зв'язку з цим виникає запитання щодо юридичного оформлення отримання послуг мерчандайзингу. Адже, як ми зазначали вище, окрему форму договору мерчандайзингу не передбачено чинним законодавством. Проте оскільки за своєю суттю мерчандайзинг є частиною маркетингу (маркетингових послуг), за основу необхідно брати договір про надання послуг. Цю думку підтверджує лист ДПАУ від 28.01.2010 р. №806/6/23-4016/40, де податківці роз'яснили, що такі відносини відповідають суті договору послуг. А отже, укладаючи такі угоди з контрагентом, слід дотримуватися норм глави 63 ЦКУ.
Думка податківців
Що стосується правомірності угод, які передбачають видатки на мерчандайзинг, то основними нормативно-правовими актами, що визначають види, вимоги, порядок укладення господарських договорів, є Господарський кодекс України, Цивільний кодекс України.
Так, відповідно до статей 626 — 628 Цивільного кодексу України під договором слід розуміти домовленість двох або більше сторін, яка спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.
Сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов'язковими відповідно до актів цивільного законодавства.
Тобто суб'єкту господарювання при укладанні угод з надання послуг з мерчандайзингу слід керуватися, в першу чергу, вищезазначеними нормативно-правовими актами.
Лист ДПАУ від 28.01.2010 р. №806/6/23-4016/40
Щодо укладення договорів з надання послуг, то статтею 901 глави 63 ЦКУ визначено, що за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається у процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором. Положення глави 63 ЦКУ можуть застосовуватися до всіх договорів про надання послуг, якщо це не суперечить суті зобов'язання. Також таким договором варто передбачити й інші суттєві положення, зокрема: строк дії договору, порядок та розмір оплати, відповідальність за порушення умов тощо.
Бухгалтерський облік
Оскільки мерчандайзинг є одним із напрямів (елементів) маркетингу, то пов'язані з ним витрати (як за отриманими послугами мерчандайзингу, так і власні витрати підприємства на операції з мерчандайзингу свого підрозділу) враховуються в бухобліку як маркетингові у складі витрат на збут на підставі п. 19 П(С)БО 161. Докладнішу структуру витрат на збут наведено у Методрекомендаціях №1452. Зауважимо, що окремо витрати на мерчандайзинг у зазначених нормативних документах не виділені. Вони перебувають у складі маркетингових витрат (так, п. 3.8 Методрекомендацій №145, зокрема, включає витрати на оформлення вітрин, виготовлення етикеток, прейскурантів тощо, що, звісно, безпосередньо відноситься до мерчандайзингу), або ж частково у складі витрат на передпродажну підготовку товарів. Зазначені витрати відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 7 П(С)БО 16). Тож якщо, наприклад, підприємство має власний відділ з мерчандайзингу з певним штатом працівників, їхня зарплата разом з відповідними нарахуваннями (ЄСВ) потрапить на рахунок 93 у складі витрат на збут.
1 Положення(стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
2 Методичні рекомендації з формування складу витрат та порядку їх планування в торговельній діяльності, затверджені наказом Мінекономіки від 22.05.2002 р. №145.
Крім того, підприємство може нести й інші витрати, пов'язані з роботою свого відділу мерчандайзингу. Так, це можуть бути затрати на постери, що їх розміщують біля товару, спеціальні цінники, які передають реалізаторам, щоб саме на них було зазначено ціну товару, витрати на оренду приміщення у супермаркеті, де розміщено обладнання (виробника чи торговця товаром). Усі ці затрати, на думку автора, також відображатимуться у витратах на збут. Звичайно, дехто зауважить, що, наприклад, витрати на буклети можна розглядати як затрати на рекламу. Ми не заперечуємо наявність тісного зв'язку між маркетингом, рекламою та мерчандайзингом, який, у принципі, є їх частиною. Межа, яка розділяє ці поняття, є досить вузькою, тож загалом можна вважати, що все це є маркетингом, тобто збутовими витратами підприємства.
Iнколи підприємство придбаває обладнання (як ОЗ чи МНМА), що у подальшому використовується для організації мерчандайзингових заходів (наприклад, холодильне обладнання, щоб клієнт завжди міг придбати газований напій біля каси чи у торговому залі охолодженим, або ж спеціальні торгові конструкції, щоб візуально виділити товар з-поміж конкурентів). Амортизація такого обладнання теж потрапить до витрат на збут — див. п. 19 П(С)БО 16.
У деяких випадках підприємства з метою мерчандайзингу передають своє обладнання (власні стелажі, стійки, холодильники), що використовується для розміщення товарів, на відповідальне зберігання торговельним підприємствам (магазинам, супермаркетам). Це тому, що за деякими об'єктами (наприклад, холодильним обладнанням) слід наглядати, проте поставити для цього відповідальну людину не завжди економічно вигідно. Тому краще перекласти цю ношу на підприємство, де розміщене таке обладнання. При цьому, звісно, за розміщення (оренду залу) ви сплачуватимете певну суму, яка знову ж таки потрапить до витрат на збут. Зазвичай передачу на відповідальне зберігання оформлюють відповідним договором, а під час самої передачі складають акт приймання-передачі. Оскільки зазначені матеріальні активи (у вигляді ОЗ, МНМА тощо) залишаються на балансі підприємства — передавача обладнання, то саме воно й нараховує амортизацію, яка має потрапити до витрат на збут. Активи, отримані на відповідальне зберігання, відображаються на позабалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».
Як ми зазначали, отримані послуги з мерчандайзингу, надані сторонніми особами (це можуть бути як підприємства, так і підприємці), теж потраплять до витрат на збут. Зокрема, підприємці можуть надавати, приміром, послуги з викладення товарів на полицях роздрібних магазинів та торговельних точок підприємства тощо.
Податковий облік
Податок на прибуток
У податковому обліку ситуація аналогічна. ПКУ не містить визначення «мерчандайзинг». Немає витрат на мерчандайзинг й у складі витрат, зазначених ст. 138 ПКУ. Проте податківці в ЄБПЗ (підкатегорія 110.07.20) висловили думку, що витрати, понесені на отримання послуг з мерчандайзингу, можна віднести до складу витрат на збут як витрати на рекламу, маркетинг, а також передпродажну підготовку товарів на підставі абз. «г» пп. 138.10.3 ПКУ. Крім того, на переконання автора, згадана консультація з ЄБПЗ підтверджує право на віднесення до податкових витрат і сум на самостійну організацію мерчандайзингу свого товару. А саме — до податкових витрат мають право потрапити як витрати на збут затрати на ті ж буклети, постери, цінники тощо, а також амортизація ОЗ та МНМА, що використовуються в акціях з мерчандайзингу, заробітна плата працівників, залучених у мерчандайзингу та нарахування на таку зарплату. Зауважимо, що, згідно з пп. 153.4.2 ПКУ, у разі якщо підприємство передає власні ОЗ на відповідальне зберігання підприємствам торгівлі, це жодним чином не впливає на податковий облік як отримувача, так і підприємства, яке надає об'єкт ОЗ1.
Витрати на мерчандайзинг відносять до податкових витрат
Відповідно до абз. «г» пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі — ПКУ), витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів відносяться до витрат на збут, що включаються при обчисленні об'єкта оподаткування до складу інших витрат.
Мерчандайзинг (merchandising) походить від англійського merchandise — мистецтво торгувати; суфікс -ing надає поняттю динамічності, подаючи процес торгівлі як важливий засіб комунікації. У сьогоднішніх умовах мерчандайзинг — це новий напрям торгового маркетингу, що є сукупністю усіх заходів щодо просування товару, які здійснюються в місцях роздрібного продажу.
Отже, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів включаються до складу витрат у звітному періоді, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.
Підкатегорія 110.07.20 ЄБПЗ
Тож за умови оформлення всіх необхідних первинних документів (п. 138.2 ПКУ) торговельне підприємство може врахувати такі витрати у податковому обліку у складі інших витрат, оскільки вони прямо пов'язані з його господарською діяльністю — торгівлею.
Водночас, якщо матимуть місце відносини з нерезидентом, слід врахувати обмеження щодо віднесення витрат, встановлених пп. 139.1.13 ПКУ. Так, витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг з мерчандайзингу (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ПКУ), підприємство має право врахувати у складі податкових витрат в межах 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за мінусом ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному. Якщо ж такий нерезидент має офшорний статус, такі витрати не включаються до складу податкових взагалі. При цьому слід не забувати про так званий податок на репатріацію, який необхідно сплатити при виплаті доходу нерезиденту відповідно до ст. 160 ПКУ2.
Зазначені витрати у складі витрат на збут потрапляють до інших витрат, які визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 138.5 ПКУ). У декларації з податку на прибуток3 їх слід відображати у рядку 06.2.
З іншого боку, підприємство може надавати послуги з мерчандайзингу іншим суб'єктам господарської діяльності. Відповідно у періоді підписання акта із замовником такий виконавець має визнати дохід як у бухгалтерському обліку (п. 12 П(С)БО 154), так і в податковому (п. 137.1 ПКУ). Усі витрати, прямо пов'язані з наданням послуг мерчандайзингу, потраплять до собівартості наданих послуг (п. 11 П(С)БО 16 та п. 138.8 ПКУ).
Податок на додану вартість
Що ж до ПДВ, то тут працює загальне правило: за наявності належним чином оформленої податкової накладної (п. 198.6 ПКУ) та (якщо необхідно) зареєстрованої в Єдиному реєстрі (п. 201.10 ПКУ) підприємство — отримувач послуг з мерчандайзингу (чи товарів/робіт/послуг, пов'язаних з організацією мерчандайзингу силами самого підприємства) матиме право на податковий кредит з ПДВ. I, звісно, такі товари, роботи/послуги мають бути використані в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності. Оскільки, як ми вже наголошували, мерчандайзинг є частиною маркетингу, у разі отримання послуг з мерчандайзингу від нерезидента об'єкт оподаткування ПДВ не виникає. Адже, відповідно до п. 186.4 ПКУ, місцем постачання таких послуг буде місце реєстрації постачальника послуг з мерчандайзингу. При цьому варто враховувати, що пункти 186.2 та 186.3 ПКУ прямо не містять зазначених послуг (ані з мерчандайзингу, ані з маркетингу)5.
1 Додатково про облік ОЗ див. «ДК» №2/2013, розділ 3.
2 Про особливості оподаткування доходів нерезидентів див. «ДК» №2/2013, розділ 10.
3 Форму декларації затверджено наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213.
4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
5 Хоча, наприклад, згідно з пп. «б» п. 186.3 ПКУ місцем постачання рекламних послуг є місце реєстрації замовника. Таким чином, від оформлення договору (реклама або маркетинг) залежить, чи виникатиме об'єкт оподаткування ПДВ, чи ні.
Якщо ж українське підприємство, навпаки, надає такі послуги, то виходить, що ПЗ з ПДВ виникають у будь-якому випадку, незалежно від статусу отримувача. Аналогічний погляд податківців викладено в ЄБПЗ (підкатегорія 130.05), де зазначено, що «операція з постачання платником ПДВ маркетингових послуг є об'єктом оподаткування ПДВ, незалежно від того, кому вони надаються, резиденту чи нерезиденту».
Приклад 1 Підприємство — виробник непродовольчих товарів «Альфа» має у своїй структурі відділ мерчандайзингу.
З метою збільшення обсягу продажу у поточному періоді понесено такі витрати:
— замовлено нові цінники, а також фото товарних зразків на суму 12000 грн (з ПДВ). Цінники і фото використовуватимуться у заходах з мерчандайзингу;
— отримано послуги з мерчандайзингу у юрособи (зокрема, замовлено професійне викладення товарів на полицях усіх точок реалізації продукції підприємства у супермаркетах за межами регіону виробництва на суму 36000 грн (з ПДВ);
— нараховано зарплату мерчандайзерів — працівників відділу з мерчандайзингу підприємства (30000 грн), а також відповідно нараховано ЄСВ (12000 грн умовно).
Бухгалтерський та податковий облік наведено в таблиці 1.
Таблиця 1
Бухгалтерський та податковий облік витрат на мерчандайзинг
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Понесено витрати на виготовлення кольорових фотографій товарних зразків та цінників (на підставі акта та податкової накладної). Одночасно відображено ПК з ПДВ за такою операцією |
93
641/ПДВ |
631
631 |
10000
2000 |
—
— |
10000
— |
|
2.
|
Отримано послуги з мерчандайзингу (викладення товарів). Одночасно відображено ПК з ПДВ за такою операцією |
93
641/ПДВ |
631
631 |
30000
6000 |
—
— |
30000
— |
|
3.
|
Нараховано: — з/п мерчандайзерів; — ЄСВ (сума умовна) |
93
93 |
661
651 |
30000
12000 |
—
— |
30000
12000 |
|
4.
|
Списано витрати на фінрезультат |
791
|
93
|
82000
|
—
|
—
|
Приклад 2 Підприємство роздрібної торгівлі «Астра» уклало договір мерчандайзингу (виконавець) з виробником косметичної продукції (замовник). За договором замовник передає стелажі з метою розміщення власної продукції у точках роздрібної торгівлі виконавця — підприємства «Астра». Додатково як частину послуги з мерчандайзингу виконавець надає послуги з розміщення товару на цих стелажах. Щомісяця оформляється акт наданих послуг з мерчандайзингу.
Бухгалтерський та податковий облік у виконавця наведено в таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський та податковий облік надання послуг з мерчандайзингу
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Магазин отримав на відповідальне зберігання стелажі |
023
|
—
|
20000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Оформлено акт наданих послуг |
361
|
703
|
6000
|
5000
|
—
|
|
3.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ |
703
|
641/ПДВ
|
1000
|
—
|
—
|
|
4.
|
Визначено фінрезультат |
703
|
791
|
5000
|
—
|
—
|
|
5.
|
Отримано оплату від замовника |
311
|
361
|
6000
|
—
|
—
|
Михайло СТЕПАНОВ, «Дебет-Кредит»