Складання фінзвітності потребує певної майстерності. Утім, наявні форми фінзвітності1 та нормативні документи і роз'яснення щодо їх складання дещо полегшують роботу бухгалтера. Так, значення певних рядків має збігатися — процедура перевірки такого збігу називається «співставлення показників фінзвітності». Один із показників, який найчастіше перевіряють фахівці відділу статистики та податківці під час приймання фінзвітності, — це чистий прибуток (збиток) підприємства за звітний період. Саме порівнянню цього показника з іншими присвячено цю статтю.
Формула, за якою розраховується чистий прибуток (збиток) підприємства, випливає з форми звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід). При цьому у чинній формі цього звіту з'явився дещо новий для підприємств, які працюють за національними стандартами бухобліку, показник — «сукупний дохід».
Отже, чистий прибуток (збиток) розраховується та зазначається у розділі I звіту про фінансові результати за формулою:
Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (рядок 2000)
- Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) (рядок 2050)
+ Iнші операційні доходи (рядок 2120)
- Адміністративні витрати (рядок 2130)
- Витрати на збут (рядок 2150)
- Iнші операційні витрати (рядок 2180)
+ Дохід від участі в капіталі (рядок 2200)
+ Iнші фінансові доходи (рядок 2220)
+ Iнші доходи (рядок 2240)
- Фінансові витрати (рядок 2250)
- Втрати від участі в капіталі (рядок 2255)
- Iнші витрати (рядок 2270)
- або + Витрати (дохід) з податку на прибуток (рядок 2300)2
- або + Прибуток (збиток) від припиненої діяльності після оподаткування.
А для того щоб визначити сукупний дохід, до чистого доходу (або збитку) слід додати інший сукупний дохід після оподаткування (рядок 2460 розділу II звіту про фінансові результати)3.
1 Маються на увазі форми фінзвітності, затверджені Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженим наказом Мінфіну України від 07.02.2013 р. №73.
2 Віднімати, звісно, потрібно витрати, а додавати дохід.
3 Про визначення цього показника див. у «ДК» №21/2013.
А як ці розраховані показники відображаються у балансі підприємства? На думку автора, сукупний дохід у балансі не відображається, а інший сукупний дохід має назву «дохід» умовно. Адже цей показник містить результати операцій, які вплинули не на чистий прибуток, а на інший власний капітал підприємства. I хоча в балансі немає окремого рядка для наведення суми іншого сукупного доходу за звітний період і ця сума не відображається у складі суми нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), інший совокупний дохід збільшує або зменшує суму додаткового капіталу (рядок 1410) балансу. Але в цій статті ми про такий вплив цього показника говорити не будемо, цьому питанню присвячено окрему статтю.
Чистий прибуток (збиток), визначений за розділом I звіту про фінансові результати, як і раніше, впливає на пасив балансу, а саме на показники розділу I «Власний капітал». Основна проблема в тому, що деякі фахівці контролюючих органів помилково вважають, що значення чистого прибутку (збитку) впливає лише на значення рядка 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)». I тому під час перевірки поданої фінзвітності вони вимагають відповідності цих показників, яку можна викласти умовно у формулі:
Чистий прибуток (збиток) (рядок 2350 або 2355 розділу I звіту про фінансові результати) = Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) на кінець звітного періоду — Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) на початок звітного періоду (графа 4 — графа 3 рядка 1420 балансу).
Але ця формула не враховує факт використання нерозподіленого прибутку підприємства, якого часто лише у балансі та звіті про фінансові результати і не побачиш.
Річ у тім, що підприємство зазвичай створюється для отримання прибутку і розпоряджається власним прибутком так, як вирішать засновники.
Наприклад, для низки підприємств чинним законодавством встановлено обов'язок створювати певні резерви за рахунок власного прибутку. Отже, за рахунок власного прибутку на підприємстві створюється резервний капітал (рядок 1415). I це чи не єдиний випадок, в якому, щоб довести правильність складання балансу та звіту про фінансові результати, не обов'язково звертатися до інших форм фінансової звітності. Адже у такому разі працюватиме інша умовна формула:
Чистий прибуток (збиток) (рядок 2350 або 2355 розділу I звіту про фінансові результати) = (Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) на кінець звітного періоду — Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) на початок звітного періоду (графа 4 — графа 3 рядка 1420 балансу)) + (Резервний капітал на кінець звітного періоду — Резервний капітал на початок звітного періоду (графа 4 — графа 3 рядка 1415 балансу).
Але і щодо цього випадку відомості наводяться у графах 6 та 7 рядка 4210 звіту про власний капітал (форми №4) фінансової звітності. У графі 6 — збільшення резервного капіталу, а в графі 7 — зменшення нерозподіленого прибутку підприємства. Звичайно, абсолютне значення цих показників у рядку 4210 має збігатися.
У решті випадків використання нерозподіленого прибутку доведеться пояснювати, обов'язково звертаючись до звіту про власний капітал. Що це за випадки? Наведемо декілька прикладів.
Виплата дивідендів
Відомо, що дивіденди — це та частка чистого прибутку, яка за рішенням засновників, учасників (або згідно з установчими документами) виплачується засновникам (учасникам). Відповідно, якщо протягом звітного періоду відбулася така виплата, то сума нерозподіленого прибутку на кінець звітного періоду буде меншою. Сума виплачених дивідендів відображається у рядку 4200 (графа 7) звіту про власний капітал.
Виправлення помилок минулих періодів
Згідно з п. 4 П(С)БО 61 та Iнструкцією №2912, виправлення помилок минулих років, які впливають на величину нерозподіленого прибутку (збитку), відбувається у кореспонденції з рахунком 44, а отже, шляхом коригування чистого прибутку (збитку) на початок звітного року. Але таке коригування не зазначається ані у звіті про фінансові результати, ані в балансі (у ньому відображається вже кінцевий результат коригування — змінений залишок нерозподіленого прибутку або непокритого збитку на початок року).
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну України від 28.05.99 р. №137.
2 Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
Утім, щоб довести правильність складання фінзвітності, слід звернутися до рядків 4010 та 4095 (графа 7) звіту про власний капітал. У рядку 4010 відображається сума виправлення (тобто збільшення або зменшення нерозподіленого прибутку чи непокритого збитку), а у рядку 4095 — вже виправлений на суму збільшення або зменшення залишок нерозподіленого прибутку чи непокритого збитку на початок року. Згідно з п. 97 Методичних рекомендацій з перевірки порівнянності показників фінансової звітності, затверджених наказом Мінфіну України від 11.04.2013 р. №476, значення, наведене у графі 7 рядка 4095, має відповідати значенню графи 3 рядка 1420 балансу. Також значення графи 7 рядка 4095 має відповідати сумі значень графи 7 рядків 4000 (в якому наводиться ще не скориговане значення показника на початок року) і 4010.
Додатково слід звернутися до приміток до фінзвітності. Адже згідно з п. 20 П(С)БО 6 у примітках до фінансових звітів розкриваємо таку інформацію щодо виправлення помилок, які мали місце у попередніх періодах:
1) зміст і суму помилки;
2) статті фінансової звітності минулих періодів, які були переобчислені з метою повторного подання порівняльної інформації;
3) факт повторного оприлюднення виправлених фінансових звітів або недоцільність повторного оприлюднення.
Зміна облікової політики
Згідно з п. 12.1 П(С)БО 6, вплив змін облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у звітності, зокрема, шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Отже, у графі 7 рядка 4005 відображається сума коригування нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) внаслідок зміни облікової політики, а в графі 7 рядка 4095 — вже виправлений на суму збільшення або зменшення залишок нерозподіленого прибутку чи непокритого збитку на початок року. I знову ж таки значення, наведене у графі 7 рядка 4095, має відповідати значенню графи 3 рядка 1420 балансу. Також значення графи 7 рядка 4095 має відповідати сумі значень графи 7 рядків 4000 (в якому наводиться ще не скориговане значення показника на початок року) і 4005.
Крім того, згідно з п. 22 П(С)БО 6 у примітках до фінансової звітності розкриваються:
1) причини та суть зміни;
2) сума коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року.
Отже, ще раз наголосимо: значення чистого прибутку (збитку) та нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) у звіті про фінансові результати та балансі порівняти можна дуже не часто. Це радше виняток, ніж правило, коли збільшення (зменшення) рядка 1420 балансу збігається зі сумою чистого прибутку або збитку підприємства за звітний період, коли не було жодних змін суми прибутку, крім фінансового результату поточного року. Зокрема, для пояснення розбіжностей між цими показниками складають звіт про власний капітал. I саме ця форма допоможе бухгалтеру швидко дати відповідь на будь-які запитання контролюючих органів щодо формування та стану власного капіталу підприємства.
Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності (витяг),
затверджені наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. №4333.10. У статті «Iнші операційні доходи» відображаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства...: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках у банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття, дохід від списання кредиторської заборгованості, одержані штрафи, пені, неустойки тощо.
3.13. У статті «Iнші операційні витрати» відображаються собівартість реалізованих виробничих запасів, необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття; відрахування на створення резерву сумнівних боргів і суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості…; втрати від знецінення запасів; втрати від операційних курсових різниць; визнані економічні (фінансові) санкції; відрахування для забезпечення наступних операційних витрат, а також усі інші витрати, що виникають у процесі операційної діяльності підприємства...
3.15. У статті «Дохід від участі в капіталі» відображається дохід, отриманий від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться методом участі у капіталі.
3.16. У статті «Iнші фінансові доходи» відображаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій…
3.17. У статті «Iнші доходи» відображається дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства.
3.18. У статті «Фінансові витрати» відображаються витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями…
3.19. У статті «Втрати від участі в капіталі» відображається збиток від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться методом участі в капіталі.
3.20. У статті «Iнші витрати» відображаються собівартість реалізації фінансових інвестицій; втрати від неопераційних курсових різниць; втрати від уцінки фінансових інвестицій та необоротних активів; інші витрати, які виникають у процесі господарської діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»