У лютому 2013 р. підприємство вперше здійснило операції, звільнені від оподаткування ПДВ. У цьому ж місяці не було жодних операцій, які оподатковуються ПДВ. Крім того, в лютому підприємство придбало у нерезидента послуги з місцем постачання на території України і нарахувало ПЗ з ПДВ. У березні 2013 р. були як оподатковувані ПДВ, так і звільнені від ПДВ операції. Чи має право підприємство у березні 2013 р. включити до податкового кредиту ПДВ за послугами нерезидента, за якими в лютому було нараховане податкове зобов'язання? При цьому отримані послуги використовуються як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях.
Згідно з п. 208.2 ПКУ, отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує ПДВ за основною ставкою 20% на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ПКУ. Пунктом 190.2 ПКУ визначено, що такою базою є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. При цьому сам ПДВ не враховується. Оскільки послуги надаються нерезидентом, то у більшості випадків їх вартість визначається в іноземній валюті, за винятком випадків, коли розрахунки за надання послуг ведуться в національній валюті України — у гривнях1. Якщо розрахунки за послуги ведуться в іноземній валюті, то їх вартість, визначена згідно з п. 190.2 ПКУ, перераховується у національну валюту за валютним (обмінним) курсом Нацбанку України на дату виникнення податкових зобов'язань (далі — ПЗ).
Якщо підприємство — отримувач послуг є платником ПДВ, воно складає податкову накладну на вартість таких послуг у порядку, визначеному ст. 201 ПКУ. Таку ПН складають в одному примірнику (п. 208.2 ПКУ та пп. 8.2 Порядку №13792).
1 Розрахунки з нерезидентами у гривнях є можливими на підставі ст. 7 Декрету КМУ від 19.02.93 р. №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю».
2 Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. №1379.
Отже, в лютому 2013 р. підприємство нарахувало ПЗ з ПДВ на вартість послуг, отриманих від нерезидента у цьому звітному періоді. На цю операцію воно виписало податкову накладну та відобразило її у декларації з ПДВ за лютий 2013 р. У цьому ж місяці підприємство здійснило операції, звільнені від оподаткування ПДВ. При цьому не було операцій, що оподатковуються ПДВ на загальних підставах. Якщо в лютому 2013 р. це підприємство здійснювало операції з придбання товарів, робіт чи послуг для використання лише у цих неоподатковуваних операціях, воно не мало права на ПК за цими операціями.
У березні 2013 р. підприємство здійснювало як оподатковувані, так і неоподатковувані операції. До того ж йому потрібно вирішити питання, чи має воно у цьому місяці право на ПК на вартість послуг нерезидента згідно з пунктами 208.2 та 198.2 ПКУ.
Якщо ж придбані послуги частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, до ПК включається та частка сплаченого (нарахованого) ПДВ, яка відповідає частці використання таких послуг, в оподатковуваних операціях (п. 199.1 ПКУ).
Як зазначає ДПСУ у листі від 18.04.2012 р. №11240/7/15-3417-26 (див. «ДК» №32/2012), «суми податку на додану вартість, які включені до складу податкового кредиту у зв'язку з отриманням послуг від нерезидентів та самостійним нарахуванням податкових зобов'язань платником податку, беруть участь у проведенні перерозподілу податкового кредиту в такому ж порядку, як і суми податку на додану вартість, які включені до складу податкового кредиту у зв'язку з придбанням товарів (послуг) на митній території України». Отже, підприємство у березні 2013 р. повинне здійснити пропорційний розподіл сум ПК з вартості послуг нерезидента відповідно до ст. 199 ПКУ.
У цьому випадку автор вважає, що слід застосовувати норми п. 199.3 ПКУ, згідно з якими підприємство проводить розподіл ПК за даними березня 2013 р. Адже в березні вперше одночасно здійснювалися оподатковувані і неоподатковувані операції, для них використовувалися спільні виробничі фактори. Крім того, у березні 2013 р. підприємство виконує умову п. 199.1 ПКУ про те, що «придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні». Оскільки підприємство не проводило неоподатковуваних операцій у попередньому календарному році, воно повинне розподілити ПК за правилами п. 199.3 ПКУ у тому періоді, в якому одночасно задекларовано оподатковувані та неоподатковувані операції: «за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції».
Приклад Припустімо, що у березні 2013 р. підприємство здійснило такі операції:
1) оподатковувані ПДВ — на суму 20000 тис. грн без урахування ПДВ;
2) неоподатковувані ПДВ — на суму 5000 тис. грн.
Визначаємо частку використання придбаних послуг в оподатковуваних операціях за формулою, передбаченою п. 199.2 ПКУ:
ЧВ = [ОО : (ОО + ОН)] х 100%,
де: ЧВ — частка використання придбаних послуг в оподатковуваних операціях;
ОО — оподатковувані операції без урахування ПДВ;
ОН — неоподатковувані операції.
Усі показники для розрахунку беруться за звітний період — березень 2013 р.
Розраховуємо частку для нашого підприємства:
ЧВ = 20000000 грн : (20000000 грн + 5000000 грн) х 100% = 80%.
Отже, у березні 2013 р. підприємство може включити до складу ПК тільки 80% суми ПЗ з ПДВ, що були нараховані та сплачені за підсумками лютого 2013 р. з вартості послуг, придбаних у нерезидента. Сума ПК за березень 2013 р. становить 120000 грн х 80% = 96000 грн.
Решту суми ПЗ з вартості послуг у розмірі 120000 грн — 96000 грн = 24000 грн підприємство не має права включити до ПК. Натомість цю суму ПДВ у цьому ж звітному періоді можна включити до складу витрат у податковому обліку на підставі абз. 3 пп. 139.1.6 ПКУ. При цьому така сума ПДВ включається до тих статей витрат або до вартості об'єкта ОЗ чи нематеріального активу, до яких включено основну суму відповідної операції (у зв'язку з якою нараховано цю суму ПК).
Бухгалтерський та податковий облік зазначених вище операцій подано у таблиці.
Таблиця
Бухгалтерський та податковий облік отримання послуг від нерезидента
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
||
| Отримано послуги від нерезидента в лютому 2013 р. |
23, 91 — 94, 977, 99
|
632
685*
|
600000
|
—
|
600000**
|
| Нараховано ПЗ у лютому 2013 р. |
644
|
641/ПДВ
|
120000
|
—
|
—
|
| Оплачено послуги від нерезидента |
632
685
|
312
(311***)
|
600000
|
—
|
—
|
| Визнано ПК в березні 2013 р. |
641/ПДВ
|
644
|
96000
|
—
|
—
|
| Визнано в березні 2013 р. витрати в сумі ПДВ, що не була включена до ПК |
23, 91 — 94, 977, 99
|
644
|
24000
|
—
|
24000****
|
| * Субрахунок 632 використовується, якщо послуги придбано для потреб операційної діяльності, а субрахунок 685 — якщо послуги використано у звичайній або надзвичайній діяльності підприємства. ** Якщо вартість послуг включається до собівартості товарів (робіт, послуг), то витрати у податковому обліку визнаються в тому періоді, в якому будуть реалізовані такі товари (роботи, послуги) — п. 138.4 ПКУ. *** Цей субрахунок використовується, якщо розрахунки ведуться в національній валюті. **** Якщо вартість послуг включається до собівартості товарів (робіт, послуг), то витрати у податковому обліку визнаються в тому періоді, в якому будуть реалізовані такі товари (роботи, послуги) — п. 138.4 ПКУ. |
|||||
Юлія ЄГОРОВА, фахівець з бухобліку та оподаткування