Заборгованість фізособи перед юрособою є дебіторською заборгованістю такої юрособи. А списання або припинення такої заборгованості без її погашення спричинює виникнення доходу у фізособи. Розглянемо порядок оподаткування такої операції та відображення її у податковій звітності обох осіб.
Заборгованість фізособи (види)
Заборгованість фізособи перед юрособою може виникнути з різних причин: як за відвантажені такій фізособі товари, виконані роботи, надані послуги, так і в сумі позики, кредиту, наданих такій фізособі. Iноді така заборгованість виникає і за отриманими фізособою підзвітними коштами або в сумі компенсації, яку фізособа зобов'язана сплатити (згідно із законом або за угодою сторін) за завдану шкоду.
Загальне у всіх видів заборгованості, які ми розглядаємо у цій статті, одне: є дві сторони — кредитор-юрособа та дебітор-фізособа, а заборгованість або визнається безнадійною, або може бути анульована за рішенням кредитора.
Оподаткування ПДФО безнадійної заборгованості
Згідно з пп. 14.1.11 ПКУ безнадійна заборгованість визнається такою у податковому обліку, якщо вона відповідає хоча б одній із нижчеперелічених ознак (наводимо лише ті, що підходять до ситуації, в якій боржником виступає фізособа):
1) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких закінчився термін позовної давності1;
2) прострочена заборгованість, яка не погашена внаслідок недостатності майна фізособи, за умови що дії кредитора, спрямовані на примусове утримання майна боржника, не спричинили повного погашення заборгованості;
3) заборгованість, утримання якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
4) прострочена заборгованість померлих фізосіб, а також осіб, які у судовому порядку були визнані безвісти зниклими, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізосіб, засуджених до позбавлення волі2.
У цьому випадку юрособа-кредитор стає джерелом виплати доходу для фізособи-дебітора. Чи означає це, що така юрособа стає податковим агентом стосовно такого доходу?
Згідно з пп. 164.2.7 ПКУ, сума заборгованості фізособи за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою закінчився термін позовної давності і яка перевищує суму, що дорівнює 50% місячного прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого на 1 січня звітного податкового року (у 2013 році — 573,50 грн), включається до складу оподатковуваного доходу такої фізособи. Ця сама норма встановлює, що фізособа самостійно сплачує ПДФО з таких доходів і зазначає їх у річній податковій декларації3. Щодо решти ознак (усіх, крім закінчення терміну позовної давності), за якими визначається безнадійність заборгованості (зазначені вище), розділ IV ПКУ не встановлює нічого. I оскільки всі вони такі, що утримати суму ПДФО з доходу фізособи навряд чи вдасться, а якщо і так, то нескоро, то юрособі доведеться сплатити ПДФО (пп. 168.1.1 ПКУ), але своїм коштом. Оскільки терміни сплати ПДФО для цього випадку спеціально не встановлені і ст. 168 ПКУ не висвітлює це питання, на думку автора, заплатити ПДФО потрібно у день визнання заборгованості безнадійною. Врятувати від обов'язку сплати такого ПДФО юрособою може тільки індивідуальна податкова консультація, отримана від органу ДПС, але подбати про її отримання слід заздалегідь, що не завжди можливо.
1 Терміни позовної давності і правила їх застосування встановлені гл. 19 ЦКУ, за загальним правилом — 3 роки (ст. 257 ЦКУ).
2 З погляду автора, обережні платники податків цю норму застосовуватимуть із застереженням «якщо не знайдені їхні спадкоємці або опікуни, інші особи, які від імені таких фізосіб мають право розпоряджатися їхнім майном і будуть сплачувати таку заборгованість». Принаймні щодо померлих фізосіб Мінфін у листі від 07.09.2009 р. №31-34000-10-10/23814 рекомендував списувати заборгованість із забалансового рахунка 07 тільки в тому разі, якщо встановлено, що вони не мають спадкоємців стосовно такої заборгованості. А обов'язок спадкоємців сплатити заборгованість, за якою кредитор покійного звернувся з вимогою сплати, у межах вартості успадкованого майна, встановлений ст. 1281 — 1282 ЦКУ.
3 Податкова декларація про майновий стан і доходи (далі — декларація), форма якої та інструкція щодо заповнення затверджені наказом Мінфіну України від 07.11.2011 р. №1395.
У будь-якому разі (як з нарахуванням і сплатою ПДФО, так і без), на думку податківців, висловлену в «Єдиній базі податкових знань» (підкатегорія 160.26), юрособа зобов'язана відобразити таку безнадійну заборгованість у кварталі її виникнення у ф. №1ДФ1. Для заборгованості, за якою закінчився термін позовної давності, передбачено ознаку доходу 107. У решті випадків виникнення безнадійної заборгованості, з погляду автора, можна використовувати як ознаку доходу 127 «Iнші доходи», так і 126 «Додаткове благо», залежно від того, на підставі чого виникла така заборгованість. Наприклад, сума позики (поворотної фіндопомоги), за якою закінчився термін позовної давності, згідно з пп. 14.1.257 ПКУ є вже безповоротною фіндопомогою, яка, своєю чергою, за пп. «г» пп. 164.2.17 ПКУ, є додатковим благом фізособи. Якщо ж така позика не буде повернена (сплачена), тому що фізособа померла і немає спадкоємців, зобов'язаних такий борг погасити, такий дохід відображається у ф. №1ДФ з ознакою доходу «Iнші доходи».
1 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), форма якого і порядок заповнення затверджені наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.
Оподаткування ПДФО анульованої заборгованості
Виходячи з практики застосування термінів в юриспруденції, анулювання боргу — це добровільна відмова кредитора від частини або всієї суми заборгованості. Така відмова, як правило, фіксується у відповідній угоді (договорі) між кредитором та дебітором, звичайно, до закінчення терміну позовної давності.
Згідно з пп. «д» пп. 164.2.17 ПКУ, сума анульованої заборгованості є оподатковуваним доходом дебітора, незалежно від її розмірів. При цьому:
1) якщо кредитор укладає з дебітором такий договір (угоду) або повідомляє його рекомендованим листом з повідомленням про вручення про анулювання заборгованості чи шляхом надання повідомлення боржникові особисто під підпис, сплачувати ПДФО кредитор не повинен. А дебітор зобов'язаний включити суму анульованої заборгованості до складу доходів у декларації за такий податковий звітний рік та сплатити ПДФО до бюджету самостійно до 1 серпня наступного року (п. 179.7 ПКУ);
2) якщо кредитор не виконує вищезгаданих дій, він, як податковий агент, зобов'язаний перерахувати до бюджету суму ПДФО, розраховану зі суми такого доходу дебітора. Оскільки терміни сплати ПДФО для цього випадку спеціально не встановлені, з погляду автора, заплатити ПДФО слід у день анулювання заборгованості за загальним правилом, встановленим у пп. 168.1.2 і пп. 168.1.4 ПКУ. Датою виплати доходу у цьому випадку слід вважати дату анулювання заборгованості.
В обох випадках кредитор зобов'язаний відобразити суму доходу фізособи у вигляді анульованої заборгованості (а також суму ПДФО за її наявності) у ф. №1ДФ. Як роз'яснює ДПСУ в листі від 07.12.2012 р. № 3155/0/141-12/Б/17-1114 (див. «ДК» №20/2013), такий дохід відображається у ф. №1ДФ з ознакою доходу 126 «Додаткове благо» за підсумками того звітного періоду (кварталу), в якому заборгованість була анульована.
Відображення у річній декларації
Фізособа, в якої протягом календарного року виник оподатковуваний дохід у вигляді заборгованості, за якою сплив строк позовної давності, або анульованої заборгованості (зі суми якої не був сплачений податковим агентом ПДФО), зобов'язана подати до органу ДПС за місцем своєї реєстрації декларацію.
При цьому такий дохід відображається у рядку 01.07 декларацій і не вимагає подання додатків. Ця сума бере участь у формуванні загальної суми річного доходу, яка зазначається у рядку 01 декларації.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»