Ми вже говорили про податкові наслідки списання кредиторської заборгованості у підприємців на ЄП1. Настала черга розповісти про наслідки списання безнадійної дебіторської та кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, у підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування.
Основи оподаткування
Як сказано у п. 177.2 ПКУ, об'єктом оподаткування для підприємця на загальній системі оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, а саме різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) та документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такого підприємця.
Саме чистий оподатковуваний дохід і підлягає оподаткуванню податком з доходів за ставками, визначеними у п. 167.1 ПКУ — 15% та у певних випадках 17% (п. 177.1 ПКУ).
У ЄБПЗ, підкатегорія 180.03, податківці додатково пояснюють, що до складу загального оподатковуваного доходу зараховується виручка, що надійшла фізособі-підприємцю як у грошовій, так і в натуральній формі, а саме:
1) виручка у вигляді безготівкових грошових коштів, що надійшли на банківський рахунок чи у готівковій формі безпосередньо підприємцю чи його працівникам на місці здійснення розрахунків (у т. ч. відсотки банку);
2) виручка у натуральній (негрошовій формі);
3) суми штрафів і пені, отримані від інших суб'єктів підприємництва за договорами цивільно-правового характеру за порушення умов договорів та інші доходи, які пов'язані зі здійсненням підприємницької діяльності.
Тим часом до податкових витрат підприємця-«загальносистемника» відносять витрати, безпосередньо пов'язані з отриманням доходів, які належно документально підтверджені та включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III ПКУ (п. 177.4 ПКУ). А згідно з п. 138.1 розділу III ПКУ до витрат операційної діяльності належать витрати, перелічені у пунктах 138.4, 138.6 — 138.9, 138.11 та підпунктах 138.10.2 — 138.10.4 ПКУ.
За п. 177.6 ПКУ, якщо підприємець на загальній системі оподаткування отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності у межах обраних ним видів такої діяльності, то такі доходи оподатковуються як доходи звичайної фізособи-непідприємця (за правилами розділу IV ПКУ).
Безнадійна дебіторська заборгованість
Порядок списання безнадійної дебіторської заборгованості у приватних підприємців на загальній системі оподаткування, на жаль, не прописано у ст. 177 чи інших статтях розділу IV ПКУ. Тож слід звернутися до розділу III. Тут процедуру включення безнадійної дебіторської заборгованості до витрат прописано у пп. «г» пп. 138.10.6, де сказано: «витрати на створення резерву сумнівної заборгованості визнаються витратами з метою оподаткування у сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу».
Та проблема в тому, що згідно з п. 138.1 ПКУ податкові витрати за пп. «г» пп. 138.10.6 ПКУ відносять до інших витрат, а не до операційних. Тож безнадійна дебіторська заборгованість ніяк не потрапить до податкових витрат підприємця на загальній системі. На таку саму думку наштовхують і роз'яснення податківців у ЄБПЗ, підкатегорія 180.08.
Дехто з досвідчених бухгалтерів може пригадати, що є ще спецнорми статті 159 ПКУ, які дозволяють зменшити доходи та, відповідно, витрати за певних умов, якщо несумлінний покупець несвоєчасно платить за товари (роботи, послуги). Чи поширюються ці норми на підприємців на загальній системі оподаткування? На жаль, ні. Адже це спеціальні норми для платників податку на прибуток, жодним чином не пов'язані з операційними витратами.
Тож суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості ніяк не вплинуть на податковий облік підприємця на загальній системі оподаткування.
Кредиторська заборгованість, за якою минув строк позовної давності
Шкода, але що робити з кредиторською заборгованістю, за якою минув строк позовної давності, не пояснює ні ст. 177 ПКУ, ні інші статті розділу IV ПКУ.
Та ось у ЄБПЗ, підкатегорія 180.03, знаходимо роз'яснення, в якому податківці зазначають: у разі якщо кредитор списує заборгованість підприємцю на загальній системі оподаткування, то сума списаної заборгованості включається до складу загального оподатковуваного доходу фізособи-підприємця та оподатковується на загальних підставах. Тож виходить, саме кредитор має повідомити підприємця на загальній системі оподаткування про те, що він списує його заборгованість, і вже після цього такий підприємець повинен визнати дохід.
Та все ж — чи слід самостійно нараховувати дохід, у разі якщо за кредиторською заборгованістю минув строк позовної давності? Відповіді на це запитання в ЄБПЗ не має. Але за логікою вищенаведеного роз'яснення суми кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності1, теж потрібно включити у дохід підприємця на загальній системі оподаткування. Найімовірніше, на такому розвитку подій наполягатимуть податківці.
Щоправда, на думку автора, не в усіх випадках слід самостійно нараховувати дохід на суму кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.
Грошова кредиторська заборгованість
Пригадаймо, що підприємці на загальній системі оподаткування при отриманні авансу за товари (роботи, послуги) включають таку суму до доходу від підприємницької діяльності, згідно з п. 177.2 ПКУ (так було і до 01.01.2011 р.). А отже, така грошова кредиторська заборгованість уже один раз була оподаткована податком на доходи. Тож не потрібно ще раз на суму кредиторської заборгованості показувати дохід та відповідно такі суми «кредиторки» оподатковувати.
Також можливо, що у попередніх періодах (коли отримував аванс за товари (роботи, послуги) підприємець був платником єдиного податку (ще за старими правилами згідно з Указом №7272 або вже й за новими (на майбутні випадки)). У такому разі суми отриманих коштів за товари (роботи, послуги) вже раз потрапили до його оподатковуваного доходу. Тож знову вдруге такі суми авансів в дохід включати не потрібно — адже тоді буде подвійне оподаткування. Та все ж таки автор вважає, що і в такому разі є велика ймовірність того, що перевіряльники вимагатимуть ще раз оподаткувати суми авансу вже як кредиторську заборгованість, за якою минув строк позовної давності.
Товарна кредиторська заборгованість
Товарна кредиторська заборгованість виникає тоді, коли підприємець, отримавши товар (роботи, послуги), за нього вчасно не сплачує. Саме у разі списання товарної кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, на думку автора (на підставі тверджень податківців з ЄБПЗ, підкатегорія 180.03), потрібно включити суму такої «кредиторки» до доходу підприємця (а не звичайної фізособи). Звісно, прямої норми, що диктує такі дії, у ПКУ немає. Та виходячи з наведених міркувань податківців з ЄБПЗ, саме так і слід вчинити. Контраргументів проти такого підходу, на жаль, немає. У книзі обліку доходів і витрат3 отриманий дохід показують у графі 3. А в податковій декларації про майновий стан і доходи4 суму отриманого доходу відображають у графі 3 розділу I додатка 5.
1 Як законно продовжити строк позовної давності, можна прочитати у «ДК» №15/2013.
2 Указ Президента від 03.07.98 р. №727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва».
3 Книга обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджено наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1025.
4 Затверджено наказом Мінфіну України від 07.11.2011 р. №1395.
На жаль, списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, чинним законодавством не врегульовано, тож радимо звернутися за роз'ясненням до своєї ДПI.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»