Резерв сумнівних боргів створюється на підприємстві, по-перше, для достовірного відображення дебіторської заборгованості у балансі, адже поточна дебіторська заборгованість відображається у балансі у сумі різниці між наявною заборгованістю та резервом сумнівних боргів. По-друге, за рахунок резерву списується безнадійна заборгованість. Про те, як розрахувати суму такого резерву, ми й поговоримо1.
Що таке резерв сумнівних боргів
Насамперед нагадаємо, що правила бухобліку дебіторської заборгованості встановлено П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»2 (далі — П(С)БО 10). Також незайвим буде пригадати і визначення деяких термінів, що використовуються під час обліку зазначених вище операцій.
Визначення термінів
Довгострокова дебіторська заборгованість — сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.
Поточна дебіторська заборгованість — сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.
Сумнівний борг — поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.
Безнадійна дебіторська заборгованість — поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.
Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості — сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів.
Пункт 4 П(С)БО 10
Як бачимо з наведених вище визначень, П(С)БО 10 передбачає нарахування резерву сумнівних боргів (далі — резерв) тільки щодо поточної дебіторської заборгованості. Адже саме для такої заборгованості п. 7 П(С)БО 10 передбачає особливий порядок відображення в балансі, коли така заборгованість включається до підсумку балансу за її чистою реалізаційною вартістю.
Як зазначено у п. 5 П(С)БО 10, дебіторська заборгованість визнається активом, якщо є ймовірність отримання у майбутньому економічних вигід3 та її суму може бути достовірно визначено. Економічні вигоди у цьому випадку полягають в тому, що менш ліквідний актив (заборгованість) перетворюється на більш ліквідний — кошти. Достовірність суми дебіторської заборгованості обумовлено наявністю відповідних первинних документів, за якими її можна визначити (виписки банку, накладні, акти тощо).
1 Як списується безнадійна заборгованість у бухгалтерському та податковому обліку, див. «ДК» №20/2013.
2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.
3 Економічна вигода — потенційна можливість отримання підприємством коштів від використання активів (ст. 1 Закону України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Якщо з часом зменшується ймовірність отримання економічних вигід (тобто ймовірність погашення заборгованості), така поточна дебіторська заборгованість не визнається активом. Відповідно її потрібно відображати у фінзвітності так, щоби давати повну, правдиву та неупереджену інформацію про розмір дебіторської заборгованості підприємства, яку воно реально може перетворити на кошти. Крім того, слід дотримуватися принципу обачності, згідно з яким методи оцінки, що застосовуються у бухобліку, повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства. Для цього є механізм створення резерву сумнівних боргів. На суму такого резерву зменшується первісна вартість поточної дебіторської заборгованості і таким чином у фінзвітності відображається залишкова вартість дебіторської заборгованості, яка має назву «чиста реалізаційна вартість».
Наприклад, загальна сума поточної дебіторської заборгованості підприємства становить 25000 грн. Підприємство має інформацію, що частина цих боргів у сумі 1200 грн може залишитися непогашеною. Відповідно сума боргів, які напевне буде погашено, становить 25000 - 1200 = 23800 грн. Отже, підприємство може очікувати на надходження коштів лише у сумі 23800 грн, а не 25000 грн. Очевидно, ця інформація буде важливою для користувачів фінзвітності цього підприємства, і щоби мати змогу відобразити її у балансі, підприємство створило резерв сумнівних боргів у сумі 1200 грн.
Механізм створення резерву не застосовується: щодо довгострокової заборгованості, а також поточної придбаної заборгованості або такої, що призначена для продажу (п. 7 П(С)БО 10). Ці види заборгованості списуються без застосування резерву у той момент, коли вони перестають бути активом та відповідати вимогам п. 5 П(С)БО 10.
Наприклад, підприємство «А» має довгострокову дебіторську заборгованість, яку слід погасити через три роки. У листопаді 2012 р. воно отримало інформацію про те, що стосовно дебітора порушено справу про банкрутство, а підприємство «А» включене до шостої черги кредиторів. У квітні 2013 р. отримано інформацію, що через недостатність майна дебітора вимогу підприємства «А» не буде задоволено. Отже, у квітні 2013 р. слід списати цю довгострокову заборгованість без використання резерву.
Як створити резерв сумнівних боргів
У процесі своєї діяльності підприємство може отримувати інформацію, на підставі якої виникає невпевненість у погашенні боржником його заборгованості. Таку інформацію може бути отримано у процесі листування з підприємствами-дебіторами; аналізу динаміки погашення заборгованості; внаслідок відсутності надходження оплат від дебітора протягом тривалого періоду або отримання відомостей про несприятливий фінансовий стан контрагента-дебітора, порушення справи про його банкрутство тощо. За таких умов підприємству потрібно створювати резерв сумнівних боргів. На думку автора, розпочинати формування резерву сумнівних боргів слід тоді, коли у цьому є потреба, тобто після виникнення перших сумнівних боргів. Надалі слід переглядати цей резерв на кожну дату балансу. Згодом, якщо підприємство добре керує своєю дебіторською заборгованістю та ліквідує всі сумнівні суми заборгованості, воно може отримати і нульову величину резерву сумнівних боргів під час чергового його розрахунку.
У п. 8 П(С)БО 10 зазначено, що величина резерву визначається за одним із двох методів:
1) застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості. За цим методом величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності кожного окремого дебітора;
2) застосування коефіцієнта сумнівності. За цим методом величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності. Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами:
а) визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
б) класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення;
в) визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років.
Підприємство може обрати один із методів розрахунку резерву. I цей вибір необхідно зафіксувати у наказі про облікову політику або в окремому наказі керівника підприємства1, що видається перед першим формуванням резерву. Також у наказі визначаються критерії сумнівності та інші параметри, за допомогою яких розраховується резерв (про це — далі). Величина сумнівних боргів на кожну дату балансу, що буде визначена за обраним методом, становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату. Iнформацію про обраний метод розрахунку резерву та всі параметри розрахунку також потрібно наводити у примітках до фінзвітності згідно з п. 13.4 П(С)БО 10.
1 Рішення про вибір методу формування резерву може оформлюватися не лише наказом керівника, але й рішенням правління, загальних зборів, наказом організації вищого рівня, материнського підприємства тощо.
Очевидно, що залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може перевищувати суму дебіторської заборгованості на ту саму дату (про це зазначено також у п. 8 П(С)БО 10).
Далі розглянемо окремо кожен метод формування резерву на прикладах.
Метод абсолютної суми сумнівної заборгованості
За методом абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву розраховується на основі аналізу сумнівності кожної окремої суми або у розрізі окремих дебіторів. Відповідно метод абсолютної суми є найточнішим та найдостовірнішим. Цей метод є доречним у таких випадках:
1) якщо кількість дебіторів є відносно невеликою та щодо них можна отримати інформацію про ймовірність погашення заборгованості;
2) якщо підприємство має у своєму складі спеціальні служби для управління дебіторською заборгованістю (відділ контролю заборгованості, служба економічної безпеки, відділ по роботі з покупцями тощо).
Приклад 1 Підприємство формує резерв сумнівних боргів за методом абсолютної суми сумнівної заборгованості шляхом аналізу ймовірності погашення кожної суми дебіторської заборгованості станом на 31 березня 2013 р. (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Резерв сумнівних боргів за методом абсолютної суми сумнівної заборгованості
|
Дебітор
|
Сума заборгованості, грн
|
Дата виникнення заборгованості
|
Iнформація про дебітора та ймовірність погашення заборгованості
|
Висновок щодо сумнівності заборгованості
|
|
«А»
|
150,00
|
29.03.2010 р.
|
У квітні 2013 р. минає строк позовної давності, дебітор не відповідає на листи та телефонні дзвінки | Сумнівна, у наступному місяці, якщо не буде погашена, стане безнадійною |
|
«Б»
|
2500,00
|
11.01.2010 р.
|
У березні 2013 р. минув строк позовної давності | Безнадійна |
|
«В»
|
8700,00
|
17.05.2011 р.
|
Дебітор постійно порушує графіки платежів, вже були випадки списання його заборгованості після закінчення строку позовної давності | Сумнівна |
|
«Г»
|
10700,00
|
27.07.2012 р.
|
Дебітор надав інформацію про припинення діяльності | Сумнівна, але є час вжити заходів щодо її погашення |
|
«Д»
|
9650,00
|
10.12.2012 р.
|
Дебітор надав інформацію про порушення процедури банкрутства та про включення кредитора до шостої черги вимог кредиторів | Сумнівна, після закінчення процедури банкрутства дебітора є високою ймовірність її списання як безнадійної |
|
Iнші
|
146300,00
|
2012 — 2013 рр.
|
Щодо дебіторів немає негативної інформації, заборгованість погашається вчасно та в повному обсязі | Поточна дебіторська заборгованість |
|
Разом
|
178000,00
|
|||
| Сформовано резерв сумнівних боргів за дебіторами «А», «В», «Г» та «Д», заборгованість яких є сумнівною: 150,00 + 8700,00 + 10700,00 + 9650,00 = 29200,00 грн. Безнадійну заборгованість дебітора «Б» у сумі 2500,00 грн має бути списано у березні 2013 р. |
29200,00 | |||
Як бачимо, після ретельного аналізу заборгованості кожного дебітора сформовано резерв сумнівних боргів у сумі 29200,00 грн.
Приклад 2 Під час складання фінзвітності за I квартал 2013 р. (станом на 31 березня 2013 р.) підприємство формує резерв сумнівних боргів за методом абсолютної суми сумнівної заборгованості шляхом аналізу давності кожної суми дебіторської заборгованості. Підприємство, яке здійснює оптову торгівлю, за попередні періоди встановило, що у середньому покупці погашають дебіторську заборгованість протягом трьох місяців. Якщо заборгованість не погашено протягом цього строку, ймовірність її погашення різко зменшується і вона вважається сумнівною. Розрахунок резерву для цього підприємства подано у таблиці 2.
Таблиця 2
Резерв сумнівних боргів за методом абсолютної суми сумнівної заборгованості
|
Дебітор
|
Сума заборгованості, грн
|
Дата виникнення заборгованості
|
Класифікація заборгованості для управлінських цілей та для розрахунку резерву
|
|
«А»
|
1530,00
|
20.11.2012 р.
|
Сумнівна
|
|
«Б»
|
9570,00
|
23.10.2012 р.
|
Сумнівна
|
|
«В»
|
4600,00
|
11.12.2012 р.
|
Сумнівна
|
|
Iнші
|
124000,00
|
Січень, лютий, березень 2013 р.
|
Поточна дебіторська заборгованість
|
|
Разом
|
139700,00
|
Загальна сума дебіторської заборгованості | |
|
У т. ч. резерв сумнівних боргів
|
15700,00
|
Сума резерву сумнівних боргів: 1530,00 + 9570,00 + 4600,00 = 15700,00 грн | |
Розрахунок резерву за допомогою коефіцієнта сумнівності
У наступних прикладах розглянемо розрахунок резерву за допомогою коефіцієнта сумнівності за кожним способом розрахунку такого коефіцієнта.
Визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході
У прикладі 3 додатка до П(С)БО 10 підприємство визначає величину сумнівних боргів виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати. Коли дохід від реалізації визнається під час відвантаження раніше передплачених товарів, робіт або послуг, дебіторська заборгованість за такими операціями не може виникати. Отже, такі операції і не потрібно включати до розрахунку резерву, щоб не перекручувати результати такого розрахунку. Зауважимо, що визначення чистого доходу міститься у п. 3.3 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. №433. Так, у статті Звіту про фінансові результати «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» відображається дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг за вирахуванням наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів. Найчастіше під податками і зборами слід розуміти ПДВ та акцизний податок.
Iнформацію про суму такого чистого доходу за певний період можна отримати, визначивши обороти за проведенням Д-т 361 К-т 70 за вирахуванням відповідних оборотів за проведенням Д-т 70 К-т 641 (вирахування ПДВ), а також відповідних оборотів за кредитом субрахунка 704 (надані знижки, повернення продукції та інші вирахування з доходу). Iнформацію про суму безнадійних боргів можна отримати з даних аналітичного обліку дебіторської заборгованості.
У наказі про облікову політику або в окремому наказі про створення резерву сумнівних боргів слід зазначити, за який період беруться дані про чистий дохід та безнадійну заборгованість.
У разі застосування цього методу розрахунку резерву слід звернути увагу на таке. Сума резерву, яка формується на дату балансу, додається до суми резерву, яка була сформована на попередню дату балансу. Так зазначено у прикладі 3 до П(С)БО 10. Тому резерв за цим методом може зменшуватися тільки внаслідок списання безнадійної дебіторської заборгованості (наприклад, проведенням Д-т 38 К-т 36). При цьому слід стежити, щоб величина нарахованого резерву не перевищила суму наявної дебіторської заборгованості. Зокрема, для цього слід вчасно списувати безнадійну дебіторську заборгованість за рахунок створеного резерву.
Приклад 3 Протягом I кварталу 2013 р. підприємство отримало чистий дохід від реалізації продукції на умовах післяплати у сумі 150000,00 грн. Залишок резерву сумнівних боргів станом на 31 грудня 2012 р. — 1300,00 грн. Під час складання фінзвітності за I квартал 2013 р. підприємство обчислює резерв станом на 31 березня 2013 р. Для визначення коефіцієнта сумнівності береться інформація за попередні п'ять років (див. таблицю 3).
Коефіцієнт сумнівності дебіторської заборгованості становить 1,1% (55000 грн : 5000000 грн). Відповідно відрахування до резерву сумнівних боргів за I квартал 2013 р. становить 150000 грн х 1,1% = 1650 грн. Враховуючи залишок резерву на початок 2013 р., його величина станом на 31 березня 2013 р. буде 1300 + 1650 = 2950 грн.
Таблиця 3
Резерв сумнівних боргів виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході
|
Рік
|
Чистий дохід від реалізації продукції на умовах післяплати
|
Сума безнадійної дебіторської заборгованості
|
|
2008
|
850000,00
|
14000,00
|
|
2009
|
930000,00
|
17000,00
|
|
2010
|
1150000,00
|
9500,00
|
|
2011
|
790000,00
|
8400,00
|
|
2012
|
1280000,00
|
6100,00
|
|
Разом
|
5000000,00
|
55000,00
|
Класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення
Згідно з п. 9 П(С)БО 10, дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги класифікується шляхом групування дебіторської заборгованості за строками її непогашення, а потім встановлюється окремий коефіцієнт сумнівності для кожної групи. Принципи такого групування заборгованості слід визначити у наказі про облікову політику або в наказі про створення резерву, а також розкрити у примітках до фінзвітності. Коефіцієнт сумнівності підприємство встановлює виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. Є тенденція до зростання коефіцієнта сумнівності зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості. I нарешті, величина резерву сумнівних боргів визначається так: сума дебіторської заборгованості щодо кожної групи множиться на коефіцієнт сумнівності для цієї групи, а потім усі результати підсумовуються.
Коефіцієнт сумнівності (Кс) щодо кожної групи дебіторської заборгованості визначається за такою формулою:
Кс = (Бзн : Дзн) ,
де: Бзн — безнадійна дебіторська заборгованість групи у складі дебіторської заборгованості цієї групи на дату балансу в обраному для спостереження періоді;
Дзн — дебіторська заборгованість відповідної групи на дату балансу в обраному для спостереження періоді.
Приклад 4 Підприємство визначає резерв сумнівних боргів за допомогою коефіцієнта сумнівності, який розраховує на основі класифікації заборгованості за строками непогашення. При цьому вся заборгованість поділяється на три групи: перша група — це заборгованість, що виникла протягом попередніх 12-ти місяців від дати балансу, друга група — це заборгованість, яка виникла у періоді від 12-ти до 30-ти попередніх місяців, і третя група — це заборгованість, що виникла раніше ніж 30 попередніх місяців.
Дебіторська заборгованість підприємства на 31 березня 2013 р. становить 1130000 грн, у т. ч.: перша група — 900000 грн, друга група — 150000 грн, третя група — 80000 грн. Залишок резерву сумнівних боргів станом на 31 грудня 2013 р. — 860 грн. Для визначення коефіцієнта сумнівності на основі класифікації дебіторської заборгованості на 31 березня 2013 р. підприємство для спостереження обрало період за попередні три роки. Відомості, які використовувало підприємство під час спостереження, наведено в таблиці 4.
Таблиця 4
Резерв сумнівних боргів на основі класифікації заборгованості за строками непогашення
|
Дата балансу
|
Сальдо дебіторської заборгованості
відповідної групи (грн)
|
Заборгованість, яка визнана безнадійною у наступному році, у складі сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього року
|
||||
|
Група 1
|
Група 2
|
Група 3
|
Група 1
|
Група 2
|
Група 3
|
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
| 31.03.2010 р. |
630000,00
|
44000,00
|
34000,00
|
1900,00
|
2500,00
|
1940,00
|
| 31.03.2011 р. |
580000,00
|
149000,00
|
15000,00
|
1600,00
|
1250,00
|
670,00
|
| 31.03.2012 р. |
890000,00
|
107000,00
|
11000,00
|
3220,00
|
1350,00
|
390,00
|
| Разом |
2100000,00
|
300000,00
|
60000,00
|
6720,00
|
5100,00
|
3000,00
|
| Коефіцієнт сумнівності |
0,0032
|
0,017
|
0,05
|
х
|
х
|
х
|
| Резерв |
2880,00
|
2550,00
|
4000,00
|
х
|
х
|
х
|
| Резерв — всього |
9430,00
|
|||||
За наведеною вище формулою визначено коефіцієнти сумнівності для кожної із трьох груп:
група 1: Кс = 6720,00 : 2100000,00 = 0,0032;
група 2: Кс = 5100,00 : 300000,00 = 0,017;
група 3: Кс = 3000,00 : 60000,00 = 0,05.
Помножуючи ці коефіцієнти на залишок дебіторської заборгованості відповідної групи станом на 31 березня 2013 р., розраховуємо резерв сумнівних боргів на 31 березня 2013 р.:
група 1: 900000,00 х 0,0032 = 2880,00 грн;
група 2: 150000,00 х 0,017 = 2550,00 грн;
група 3: 80000,00 х 0,05 = 4000,00 грн;
разом: 2880,00 + 2550,00 + 4000,00 = 9430,00 грн.
З урахуванням залишку резерву сумнівних боргів на 31.12.2013 р. у розмірі 860 грн слід донарахувати ще (9430 - 860) = 8570 грн. Цю суму буде включено до інших операційних витрат у березні 2013 р.
Визначення середньої питомої ваги списаної дебіторської заборгованості
Цей метод розрахунку резерву полягає у визначенні середньої питомої ваги списаної протягом звітного періоду дебіторської заборгованості у загальній сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні кілька періодів. Кількість таких періодів, а також їх тривалість (місяць, квартал, рік) слід зафіксувати у наказі про облікову політику або в окремому наказі про створення резерву.
Коефіцієнт сумнівності (Кс) відповідної групи дебіторської заборгованості визначається за такою формулою:
Кс = (∑Бзн : Дзн) : i ,
де:
Бзн — фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість відповідної групи за і-ий місяць періоду, обраного для спостереження;
Дзн — дебіторська заборгованість відповідної групи на кінець і-го місяця періоду, обраного для спостереження;
і — кількість місяців у періоді, обраному для спостереження.
Приклад 5 Для визначення коефіцієнта сумнівності на 31 березня 2013 р. підприємство обрало для спостереження місячні періоди за останні півроку, що передують даті нарахування резерву. У таблиці 5 наведено розрахунок резерву за методом середньої питомої ваги списаної дебіторської заборгованості у загальній сумі дебіторської заборгованості.
Таблиця 5
Резерв сумнівних боргів за середньою питомою вагою списаної дебіторської заборгованості
|
Місяць
|
Фактично списано безнадійної дебіторської заборгованості (грн)
|
Сальдо дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи на кінець попереднього місяця (грн)
|
||||
|
1 група
|
2 група
|
3 група
|
1 група
|
2 група
|
3 група
|
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
| Жовтень 2012 р. |
200,00
|
800,00
|
2130,00
|
36000,00
|
24500,00
|
24750,00
|
| Листопад 2012 р. |
340,00
|
400,00
|
700,00
|
20000,00
|
44300,00
|
18600,00
|
| Грудень 2012 р. |
890,00
|
500,00
|
0,00
|
50000,00
|
39600,00
|
11570,00
|
| Січень 2013 р. |
240,00
|
0,00
|
770,00
|
8500,00
|
14700,00
|
18500,00
|
| Лютий 2013 р. |
560,00
|
650,00
|
0,00
|
15500,00
|
9800,00
|
9580,00
|
| Березень 2013 р. |
320,00
|
850,00
|
1400,00
|
25000,00
|
14300,00
|
10400,00
|
| Коефіцієнт сумнівності |
х
|
х
|
х
|
0,0196
|
0,03
|
0,05
|
| Величина резерву |
х
|
х
|
х
|
490,00
|
429,00
|
520,00
|
Користуючись наведеною вище формулою, розрахуємо коефіцієнти сумнівності для кожної групи заборгованості:
група 1: (200/36000 + 340/20000 + 890/50000 + 240/8500 + 560/15500 + 320/25000)/6 = 0,0196;
група 2 : (800/24500 + 400/44300 + 500/39600 + 0/14700 + 650/9800 + 850/14300)/6 = 0,03;
Група 3: (2130/24750 + 700/18600 + 0/11570 + 770/18500 + 0/9580 + 1400/10400)/6 = 0,05.
Тепер розрахуємо величину резерву для кожної групи:
група 1: 25000 х 0,0196 = 490,00 грн;
група 2: 14300 х 0,03 = 429,00 грн;
група 3: 10400 х 0,05 = 520,00 грн.
Після підсумовування всіх резервів ми отримаємо загальну суму резерву сумнівних боргів, яка має обліковуватися на 31 березня 2013 р.: 490 + 429 + 520 = 1439 грн.
Юлія ЄГОРОВА, фахівець з оподаткування та бухгалтерського обліку