В операціях списання заборгованості часто виникає закономірне запитання: що робити з ПЗ та ПК з ПДВ, які були нараховані при оплаті за товар, отриманні чи постачанні товару? Спробуймо з'ясувати.
Списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності
Грошова кредиторська заборгованість
За загальним правилом, при постачанні товарів слід нарахувати ПЗ з ПДВ (ст. 185 та п. 187.1 ПКУ). А як сказано у п. 187.1 ПКУ, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Тож на дату надходження авансового платежу у продавця виникають податкові зобов'язання з ПДВ. Та коли ми вирішуємо списати кредиторську заборгованість після закінчення строку позовної давності, постає запитання: що робити з нарахованим ПЗ?
Перше, що спадає на думку, — залишити все, як було, а саме: не коригувати ПЗ з ПДВ. На цьому наполягають і податківці в ЄБПЗ, підкатегорія 130.07. Зокрема, вони зазначають, що кошти так і не були повернуті покупцю, тож немає і підстав коригувати ПЗ з ПДВ.
Думка податківців
Враховуючи, що продавцем не були повернуті кошти, раніше отримані від покупця як попередня оплата за товар (послуги), то у разі якщо протягом терміну позовної давності не відбулося фактичної поставки товару (послуг), продавець не має законодавчих підстав на коригування суми податкових зобов'язань з ПДВ при списанні кредиторської заборгованості.
ЄБПЗ, підкатегорія 130.07
Щоправда, дехто може заперечити, мовляв, платник ПДВ все-таки має право відкоригувати ПЗ з ПДВ при списанні кредиторської заборгованості після закінчення позовної давності. А як аргумент використати визначення з пп. 14.1.191 ПКУ, де зазначено, що постачання товарів — будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у т. ч. продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. А відповідно до пп. 14.1.185 ПКУ, постачання послуг — будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи або надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються у процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
До речі, відстояти право на коригування ПЗ з ПДВ можна з допомогою згаданого вже вище п. 187.1 ПКУ, де сказано, що датою виникнення ПЗ з постачання товарів/послуг вважається дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку.
Тож виходить, якщо підприємство вирішило списати грошову кредиторську заборгованість, за якою минув строк позовної давності, та видало відповідний наказ, то постачання товарів (робіт, послуг) так і не відбулося. А отже, приписи щодо необхідності нарахування ПЗ з ПДВ згідно з п. 187.1 ПКУ не виконуються. Тож після списання «кредиторки» можна і відкоригувати ПЗ з ПДВ. Проте прямого чи опосередкованого дозволу так діяти ПКУ не містить, та й інші нормативні акти мовчать.
Крім того, врахуйте: попри те що постачання товарів (робіт, послуг) так і не відбулося, суть договору від цього не змінилася — він так і залишився договором поставки, і гроші були отримані як оплата товарів (робіт, послуг). Отримані кошти — це плата за непоставлений товар. I, у принципі, перша подія — отримання коштів за товари (роботи, послуги) — не змінила свого статусу. Подія, що сталася три роки тому (строк позовної давності), так і залишилася — це було отримання передплати.
Як бачите, ситуація неоднозначна. А тому автор радить прислухатися до податківців та все-таки залишити ПЗ з ПДВ.
Товарна кредиторська заборгованість
За загальним правилом суму вхідного ПДВ (сплаченого (нарахованого) при отриманні товарів (послуг), включають до податкового кредиту з ПДВ у тих випадках, коли товари (роботи, послуги) використовують в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку (п. 198.3 ПКУ). Звичайно ж, ПК з ПДВ буде лише за наявності у вас правильно оформленої податкової накладної (п. 198.6 ПКУ). Датою виникнення права на податковий кредит з ПДВ буде дата тієї події, що відбулася раніше:
1) або дата списання коштів з банківського рахунка на оплату витрат на ремонт;
2) або дата отримання послуг з ремонту авто (дата складання акта надання послуг), підтверджена податковою накладною (п. 198.2 ПКУ).
Тож у більшості випадків суми ПДВ, сплачені (нараховані) підприємством за товари (послуги), потраплять до ПК з ПДВ за ПН. I це незалежно від того, було оплачено за такі товари (послуги) чи ні, адже такої прив'язки у ПКУ просто немає. Головне тут — щоб такі товари (послуги) використовувалися в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності.
Проте постає закономірне запитання: що робити, якщо після закінчення строку позовної давності згідно з приписами ЦКУ та умовами договору підприємство вирішило списати товарну кредиторську заборгованість? Чи слід у цьому разі коригувати ПК з ПДВ?
Прямої норми, яка б зобов'язувала платника ПДВ сторнувати (списувати) ПК з ПДВ за сумою кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності і яку списують, ПКУ не містить.
Але податківці наполягають на тому, що після закінчення строку позовної давності за такими товарами (роботами, послугами) слід відкоригувати раніше нарахований (цілком законно) ПК з ПДВ. Зокрема, вони зазначають, що такі товари (роботи, послуги) після закінчення строку позовної давності набувають статусу безоплатно отриманих. Адже за п. 198.3 ПКУ ПК з ПДВ звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище від рівня звичайних цін, у зв'язку з придбанням товарів (у т. ч. при їх імпорті) та послуг. А отже, за логікою податківців, придбання не було.
Свою позицію з цього питання ДПСУ розкрила у листах від 16.05.2012 р. №13869/7/15-3417-16 та від 06.04.2012 р. №10155/7/15-3417-03, а також у ЄБПЗ, підкатегорія 130.25.
Неоплачені товари (роботи, послуги) та право на ПК
Лише у разі якщо товари/послуги, які отримані платником ПДВ, залишаються не оплаченими протягом терміну позовної давності, то такі товари/послуги вважаються безоплатно отриманими, оскільки немає факту їх придбання, як це передбачено у пункті 198.3 статті 198 Кодексу, а тому права на податковий кредит щодо таких товарів/послуг у платника немає.
Якщо платник податку при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної (у тому числі зведеної податкової накладної) сформував податковий кредит, то у податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку необхідно відкоригувати суму податкового кредиту...
Лист ДПСУ від 16.05.2012 р. №13869/7/15-3417-16
Мало того, в ЄБПЗ (підкатегорія 130.25) можна знайти і порядок коригування (зняття) ПК з ПДВ при списанні кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.
Так, якщо дотримуватися порад податківців, то у податковому періоді, в якому списується кредиторська заборгованість, за якою минув строк позовної давності, платник ПДВ повинен відкоригувати суму податкового кредиту шляхом внесення коригуючих записів до розділу II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних1. Але ширше це питання у Порядку №1340 не розкрито, тож виходить, що слід зробити запис просто з від'ємними показниками на суму коригованого ПК з ПДВ.
У декларації з ПДВ2 коригування ПК з ПДВ за такою операцією податківці радять робити у рядку 10.1 та у відповідних випадках у рядку 15. Хоча сам Порядок №1492 такої можливості не передбачає. Крім того, не забудьте відобразити коригування податкового кредиту в розділі II «Податковий кредит» додатка 5 до декларації з ПДВ в частині «Операції з придбання з податком на додану вартість, які надають право формування податкового кредиту», зі знаком «-». При цьому незалежно від того, чи на дату списання кредиторської заборгованості постачальник товарів/послуг є платником ПДВ.
1 Форма затверджена наказом Мінфіну України від 17.12.2012 р. №1340.
2 Форма декларації затверджена наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492.
Таке коригування автор радить зробити за допомогою бухгалтерської довідки.
У багатьох бухгалтерів та експертів протилежна думка щодо коригування ПК з ПДВ. Так, акцент податківців на тому, що товари (роботи, послуги) після закінчення строку позовної давності слід прирівняти до безкоштовно отриманих, не відповідає нормам ПКУ. Адже згідно з пп. 14.1.13 ПКУ до безоплатно наданих товарів (робіт, послуг) належать:
а) товари, що надаються за договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошової або іншої компенсації вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;
в) товари, передані юридичній чи фізособі на відповідальне зберігання та використані нею.
Тож виходить, що отримані підприємством товари як у момент одержання, так і в момент списання «кредиторки» після закінчення строку позовної давності не належать до безоплатно наданих згідно з вищенаведеним визначенням.
Дехто зауважить, що пп. «а» пп. 14.1.13 ПКУ прирівнює до безоплатно отриманих і товари, передані без укладення будь-яких договорів: «товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів». Певно, саме під ці слова податківці і підводять свої аргументи (але хтозна, чи це справді так) на користь безоплатного надходження товарів. Мовляв, товари не оплачено, тож їх безоплатно передано без укладення договору дарування або іншого договору, про який йдеться у пп. 14.1.13 ПКУ. При цьому наявність договору купівлі-продажу до уваги не береться. Але цей момент все ж таки треба враховувати. Адже, найімовірніше, є первинний договір купівлі-продажу (або принаймні листування чи рахунки між суб'єктами господарювання, які засвідчують факт узгодження оплати за поставлені товари (роботи, послуги)). А отже, поки не буде документально засвідчено, що така поставка є безоплатною і, що головне, немає вимоги оплати від постачальника, не варто говорити, що такі товари передано/отримано безоплатно. Адже заздалегідь було погоджено, що за такі товари (роботи, послуги) буде заплачено.
Крім того, договір купівлі-продажу, за яким були отримані товари, залишається договором купівлі-продажу, не змінює свого статусу й операція поставки. Отримання товарів — це одна госпоперація, а списання заборгованості — зовсім інша. При цьому ні ПКУ, ні ЦКУ чи ГКУ не передбачають можливості заднім числом перекваліфіковувати операцію придбання на операцію безоплатного отримання товарів.
Як додатковий аргумент на користь збереження ПК з ПДВ за кредиторською заборгованістю, за якою минув строк позовної давності, можна нагадати і про той факт, що товари (роботи, послуги) вже були використані в оподатковуваних операціях та господарській діяльності. А отже, за допомогою таких товарів (робіт, послуг) підприємець-покупець створив свої товари (роботи, послуги), на які було нараховано ПЗ з ПДВ.
На користь платників податків є й судові рішення, в яких сказано, що ПК з ПДВ коригувати не потрібно. Наприклад, ухвала Вінницького апеляційного адміністративного суду від 05.09.2012 р. у справі №2а/0270/3149/12 та ухвала Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.07.2012 р. у справі №2а/0470/3511/12. Зокрема, як аргумент на користь платників податків судді називають відсутність у ПКУ обов'язку коригувати ПК з ПДВ за операціями, за якими минув строк позовної давності.
Як бачите, ситуація з правом на ПК з ПДВ (слід його коригувати чи ні) за списаною товарною кредиторською заборгованістю, за якою минув строк позовної давності, є неоднозначною, а тому, шановні бухгалтери, як діяти, вам треба вирішити самостійно. Крім того, ви завжди можете звернутися до своєї ДПI за податковою консультацією з цього питання (ст. 52 ПКУ). Така податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому її надано. I не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до наданої йому податкової консультації (ст. 53 ПКУ).
Списання безнадійної дебіторської заборгованості
Списання товарної дебіторської заборгованості
При постачанні товарів за загальним правилом було нараховано ПЗ з ПДВ (ст. 185 та п. 187.1 ПКУ). Минули роки, «дебіторка» стала безнадійною, тож підприємство прийняло рішення списати її. Та чи можна у цьому випадку відкоригувати ПЗ з ПДВ? Адже за товари так і не заплатили.
На жаль, ПКУ про це мовчить. А ось податківці в ЄБПЗ, підкатегорія 130.07, зазначають, що підстав для коригування немає.
Думка податківців
Враховуючи, що покупцем не були повернуті продавцю раніше поставлені товари/послуги та протягом терміну позовної давності не відбулося оплати за такі товари/послуги, то, незалежно від того чи було проведено процедуру досудового врегулювання сумнівної дебіторської заборгованості, чи ні, продавець не має законодавчих підстав на коригування суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість при списанні дебіторської заборгованості.
ЄБПЗ, підкатегорія 130.07
На думку автора, у цьому разі все-таки слід буде змиритися та навіть не намагатися зменшувати ПЗ з ПДВ за списаними сумами безнадійної дебіторської заборгованості. Адже, на жаль, жодних зачіпок для коригування (а фактично — списання) ПЗ з ПДВ ПКУ не містить.
Дехто з бухгалтерів може зауважити, що, можливо, тут варто скористатися коригуванням згідно з нормами ст. 192 ПКУ. Адже у п. 192.1 ПКУ сказано: «Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, … суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню». У разі списання безнадійної дебіторської заборгованості компенсація змінюється і дорівнює 0. А отже, можна, у принципі, говорити, що підприємство-постачальник зменшує ціну на поставлені товари (роботи, послуги) до 0 грн. А в таких обставинах, на перший погляд, можна виписати розрахунок коригування та відповідно відкоригувати ПЗ з ПДВ. Та у цьому випадку такі товари стануть фактично безоплатно наданими. А за такою операцією все-таки слід нарахувати ПЗ з ПДВ (пп. 14.1.191 та ст. 186 ПКУ). Тож цей варіант розвитку подій нам теж не годиться.
У цій ситуації видно «подвійні стандарти» податківців. Адже вони стверджують, що коригувати ПЗ з ПДВ при списанні безнадійної грошової дебіторської заборгованості ми не маємо права, бо «немає законодавчих підстав». А ось на коригуванні ПК з ПДВ за кредиторською заборгованістю, за якою минув строк позовної давності, вони наполягають, хоча для таких дій так само немає нормативного підґрунтя.
Списання грошової дебіторської заборгованості
Грошова дебіторська заборгованість виникає у разі, коли покупець перерахував кошти за товар, але так його і не отримав. За датою перерахування коштів за товари (роботи, послуги) платник ПДВ — покупець має право на ПК з ПДВ (п. 198.3 ПКУ), за умови що такі товари (послуги) будуть застосовуватися в оподатковуваних операціях та у госпдіяльності за наявності відповідно складеної ПН (п. 198.6 ПКУ).
На перший погляд, коригувати ПК з ПДВ за сумами безнадійної кредиторської заборгованості немає потреби. Покупець заплатив гроші? — заплатив. Тут лише продавець не виконує своїх обов'язків, а саме: не постачає товари (роботи, послуги). Та все-таки запитаймо: а чи були використані товари (роботи, послуги), за які здійснено передоплату продавцю, в оподатковуваних операціях? А в господарській діяльності покупця? Виходить, що ні — ми їх ще не отримали взагалі. Якщо говорити, що неотримані товари ми так і не використали в оподатковуваних операціях та у госпдіяльності, то у такому разі застосовується п. 198.5 ПКУ. А в ньому, зокрема, сказано, що платник ПДВ зобов'язаний нарахувати ПЗ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми сплаченого (нарахованого) ПДВ були включені до складу ПК, якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися:
1) в операціях, що не є об'єктом оподаткування (крім випадків з пп. 196.1.7 ПКУ);
2) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ПКУ та міжнародних договорів (угод) (крім випадків з пп. 197.1.28 ПКУ);
3) в операціях, що здійснюються платником ПДВ у межах балансу платника податку, у т. ч. передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Звісно, тут ідеться про придбані товари (роботи, послуги), що почали використовуватися у неоподатковуваних операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю. Ми ж їх навіть не отримали, тому і зовсім не починали використовувати. Але, приймаючи рішення про списання безнадійної дебіторської заборгованості, керівництво фактично визнає, що такі товари/послуги так і не почнуть використовуватися в оподатковуваних та у господарських операціях підприємства. А отже, за датою списання ми втратили право на ПК з ПДВ за такими неотриманими товарами (роботами, послугами) (п. 198.3 ПКУ). Тож єдиною легітимною схемою нарахування ПЗ з ПДВ у такому разі буде саме нарахування згідно з п. 198.5 ПКУ.
При цьому врахуйте, що база для нарахування ПЗ з ПДВ тут визначається виходячи з вартості придбання товарів (робіт, послуг) (див. п. 189.1 ПКУ). На думку автора, ПЗ з ПДВ слід нарахувати на дату прийняття рішення про списання безнадійної товарної кредиторської заборгованості. При нарахуванні ПЗ, виконуючи вимоги п. 198.5 ПКУ, — виписати ПН.
До речі, такої самої позиції притримуються і податківці, висловивши її в ЄБПЗ, підкатегорія 130.18.
Нарахування ПЗ з ПДВ
... якщо покупцем на дату перерахування попередньої (авансової) оплати за товари/послуги був сформований податковий кредит, але протягом терміну позовної давності такі товари/послуги від постачальника так і не отримані, то такий покупець у зв'язку з невикористанням товарів/послуг у межах господарської діяльності втрачає право на нарахування податкового кредиту та повинен на дату списання дебіторської заборгованості збільшити податкові зобов'язання, де база оподаткування визначається виходячи з вартості придбання таких товарів/послуг.
ЄБПЗ, підкатегорія 130.18
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Порядок №1340 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом Мінфіну України від 17.12.2012 р. №1340.
- Порядок №1492 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»