Сьогодні поговоримо про такий аспект договірних відносин, як штрафні санкції за невиконання або неналежне виконання умов господарських договорів. Такі санкції називаються господарськими згідно зі ст. 217 ГКУ.
Види господарських санкцій
Договірні відносини взагалі регулюють норми ЦКУ та ГКУ. Що ж до застосування господарських санкцій (далі — санкції), то правові наслідки та відповідальність за порушення зобов'язання встановлює окрема глава ЦКУ — 51-ша. А ГКУ містить окремий розділ про відповідальність за правопорушення у сфері господарювання — це розділ V. Розгляньмо норми обох кодексів щодо застосування санкцій.
Цивільний кодекс
Статтею 611 ЦКУ визначено, що у разі порушення договірного зобов'язання настають правові наслідки, встановлені договором або законом. Зокрема, нас цікавлять два із них: сплата неустойки та відшкодування збитків.
Неустойка — це один із видів забезпечення виконання зобов'язання згідно зі ст. 546 ЦКУ. Далі у статтях 549 — 552 ЦКУ наведено правила застосування неустойки. Зверніть увагу на ст. 549 ЦКУ, в якій визначено поняття неустойки: це пеня або штраф. Таким чином, поняття неустойки є ширшим та включає поняття пені і штрафу.
Поняття неустойки
1. Неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання.
2. Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання.
3. Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.
Стаття 549 ЦКУ
Позовна давність щодо вимоги сплати неустойки — 1 рік (ч. 2 ст. 258 ЦКУ).
Згідно зі ст. 534 ЦКУ, неустойка сплачується у другу чергу після витрат кредитора на одержання виконання, а сама основна сума зобов'язання сплачується у третю чергу. Наприклад, основна сума невчасно погашеного боргу становить 1000 грн, сума неустойки — 50 грн, а витрати на одержання виконання кредитором були понесені в сумі 70 грн. Якщо боржник сплачує за цим договором 500 грн та у призначенні платежу вказує, що це основна сума боргу, кредитор має право спочатку зарахувати 70 грн у рахунок відшкодування витрат, 50 грн — у рахунок погашення неустойки, а решту 380 грн — у рахунок погашення основної суми. Надалі кредитор має право вимагати погашення залишку основного боргу в сумі 1000 - 380 = 620 грн, а не 500 грн.
Як бачимо з визначення неустойки, вона сплачується у відсотках до основної суми боргу. Штраф від пені відрізняється тільки періодичністю його нарахування: штраф нараховується і сплачується один раз, а пеня — за певний період.
Порядок відшкодування збитків регулюють норми ст. 623 ЦКУ. Розмір таких збитків доводить кредитор, тобто він повинен підтвердити суму, яку хоче отримати як відшкодування понесених збитків. Ми тепер не заглиблюємось у порядок визначення суми збитків — це тема для окремої розмови. У цьому матеріалі розглянемо облік збитків за умови, що їх суму вже визначено і погоджено сторонами.
Господарський кодекс
Згідно з ч. 2 ст. 217 ГКУ, відшкодування збитків та штрафні санкції відносяться до господарських санкцій. Відшкодуванню збитків присвячено главу 25 ГКУ, а штрафним санкціям — главу 26 ГКУ. Статтею 230 ГКУ визначено поняття штрафних санкцій. У частині 1 ст. 230 ГКУ зазначено, що штрафними санкціями вважаються неустойка, штраф та пеня як три окремі види санкцій. ВГСУ у п. 48 листа від 07.04.2008 р. №01-8/211 зазначає: «...Оскільки ГК України не містить визначень неустойки, штрафу та пені, які сплачуються у разі невиконання або неналежного виконання господарського зобов'язання, слід виходити із визначень, наведених у ЦК України1. При цьому слід враховувати, що відповідно до частини першої статті 230 ГК України неустойка (штраф, пеня) може бути лише грошовою сумою і не може бути іншим майном».
Звертаємо увагу, що ГКУ допускає тільки грошову форму неустойки (ч. 1 ст. 230 ГКУ), а ЦКУ — і грошову, і майнову (ч. 1 ст. 549 ЦКУ). Отже, у відносинах між суб'єктами господарювання неустойка може мати тільки грошову форму.
Стаття 231 ГКУ визначає розмір штрафних санкцій.
Окремо, у ч. 2 ст. 231 ГКУ, визначено розмір санкцій, якщо хоча б одна зі сторін договору належить до державного сектору економіки, або порушення пов'язане з виконанням державного контракту, або виконання зобов'язання фінансується за рахунок держбюджету чи за рахунок державного кредиту. Так, за порушення умов зобов'язання щодо якості (комплектності) товарів (робіт, послуг) стягується штраф у розмірі 20% вартості неякісних (некомплектних) товарів (робіт, послуг). За порушення строків виконання зобов'язання стягується пеня у розмірі 0,1% вартості товарів (робіт, послуг), за якими допущено прострочення виконання за кожен день прострочення, а за прострочення понад 30 днів додатково стягується штраф у розмірі 7% зазначеної вартості. Ці розміри застосовуються у тому випадку, якщо інші розміри санкцій не визначено спеціальним законом або сторони у договорі взагалі не зазначили санкцій (послалися на відповідальність за чинним законодавством).
Крім того, згідно з ч. 3 ст. 231 ГКУ, законом може бути визначено розмір штрафних санкцій і за інші порушення окремих видів зазначених господарських зобов'язань. Це означає, що закон, яким встановлено санкції за порушення певних видів зобов'язань, має перевагу над загальними нормами ст. 231 ГКУ.
Слід пам'ятати також про те, що, згідно зі ст. 3 Закону України від 22.11.96 р. №543/96-ВР «Про відповідальність за несвоєчасне виконання грошових зобов'язань», розмір пені за несвоєчасне виконання грошових зобов'язань не може перевищувати розмір подвійної облікової ставки НБУ, що діяла в період, за який сплачується пеня. Зокрема, ці максимальні розміри пені застосовуються тоді, коли зобов'язання полягає у своєчасній та повній оплаті отриманих товарів, робіт або послуг. Отже, яким би способом не визначався у договорі розмір пені, він не може перевищувати той розмір, який установлено законом як граничний. Тобто за прострочення платежу за договором може бути стягнуто лише пеню, сума якої не перевищує ту, яку обчислено на підставі подвійної облікової ставки НБУ (таку позицію наведено у постанові ВСУ від 07.11.2011 р. у справі 3-121гс11).
Якщо розмір штрафних санкцій законом не визначено, санкції застосовуються в розмірі, передбаченому договором. На відміну від ЦКУ, у ч. 4 ст. 231 ГКУ визначено більше варіантів визначення суми санкцій: їх розмір може бути встановлено договором:
1) у відсотковому відношенні до суми невиконаної частини зобов'язання;
2) у певній визначеній грошовій сумі;
3) у відсотковому відношенні до суми зобов'язання незалежно від ступеня його виконання;
4) у кратному розмірі до вартості товарів (робіт, послуг).
Як бачимо, усі ці способи визначення розміру санкцій призначено для нарахування штрафів, які можуть нараховуватися за невиконання як грошового, так і негрошового зобов'язання.
Згідно з ч. 6 ст. 231 ГКУ, штрафні санкції за порушення грошових зобов'язань визначаються у відсотках, розмір яких визначається обліковою ставкою Нацбанку України, за весь час прострочення зобов'язання, якщо інший розмір відсотків не передбачено законом або договором. А як ми зазначали вище, максимальний розмір пені — це подвійна облікова ставка НБУ2.
1 Cт. 549 ЦКУ.
2 Згідно зі ст. 3 Закону України від 22.11.96 р. №543/96-ВР «Про відповідальність за несвоєчасне виконання грошових зобов'язань».
У статті 232 ГКУ регламентовано порядок застосування штрафних санкцій. Зокрема, у ч. 6 ст. 232 ГКУ визначено, що нараховувати штрафні санкції можна тільки протягом 6-ти місяців від дня, коли зобов'язання мало бути виконано. Отже, законодавством обмежено як розміри, так і строки нарахування санкцій. Таким чином унеможливлюється ситуація, коли розмір пені може стати занадто великим порівняно з основною сумою грошового зобов'язання.
Облік господарських санкцій
Бухгалтерський та податковий облік господарських санкцій є однаковим для всіх видів санкцій. Різниця полягає тільки у способі розрахунку їх суми. Припустімо, що кредитор уже розрахував суму господарської санкції, а боржник її визнав.
Облік у кредитора
У бухгалтерському обліку для узагальнення інформації про суми збитків, на відшкодування яких кредитор має право, використовується субрахунок 374 «Розрахунки за претензіями». Всі збитки, понесені кредитором у зв'язку з невиконанням договору іншою стороною, він обліковує на дебеті рахунків обліку витрат операційної або звичайної діяльності у кореспонденції з кредитом субрахунка 374. Далі покриття цих збитків дебітором відображається за дебетом рахунків обліку коштів або інших активів1 та за кредитом рахунка 374.
Якщо кредитор нарахував неустойку, яка не відноситься на покриття збитків, така неустойка визнається доходом кредитора і відображається за кредитом субрахунка 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки» у кореспонденції з дебетом рахунків обліку коштів або інших активів, якими було погашено неустойку.
У податковому обліку з податку на прибуток кредитор включає суму відшкодування збитків або суми сплаченої неустойки до складу інших доходів на підставі пп. 135.5.3 ПКУ за датою фактичного надходження такого відшкодування. У декларації з податку на прибуток2 такі доходи відображаються в рядку 03 та деталізуються у додатку IД у рядку 03.8. Чи може кредитор включити понесені збитки до витрат? На думку автора, якщо отримано їх відшкодування, то так, може. По-перше, ці збитки виникли у межах договірних відносин з боржником. По-друге, і це головне, вони були відшкодовані, тобто за ними отримано дохід. Отже, можна говорити, що ці операції перебувають у межах госпдіяльності. При цьому витрати визнаються на підставі пп. 138.12.2 ПКУ як інші витрати госпдіяльності, щодо яких розділом III ПКУ прямо не встановлено обмежень стосовно їх віднесення до складу витрат. Відповідно і в декларації з податку на прибуток вони відображаються у складі інших витрат у рядку 06.4 та в рядку 06.4.39 додатка IВ.
1 Якщо збитки були погашені в іншій формі, ніж грошова.
2 За формою, затвердженою наказом МФУ від 28.09.2011 р. №1213.
Щодо ПДВ, то операції з нарахування господарських санкцій не є операціями постачання товарів або послуг у розумінні ст. 185 ПКУ. Отже, і ПДВ на такі операції не нараховується.
Облік у боржника
У бухгалтерському обліку боржник відображає зобов'язання перед кредитором зі сплати господарської санкції. Ця заборгованість обліковується на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Сума такого зобов'язання відноситься до складу інших витрат операційної діяльності та відображається на субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки». Отже, при визнанні зобов'язання зі сплати неустойки або відшкодування збитків така операція відображається проведенням Д-т 948 К-т 685.
У податковому обліку витрати на сплату неустойки або відшкодування збитків не відображаються на підставі того, що вони не пов'язані із госпдіяльністю. Справді, неналежне виконання договорів і сплату штрафних санкцій за це важко назвати господарською діяльністю, спрямованою на отримання доходу (пп. 14.1.36 ПКУ), а до витрат дозволено відносити тільки ті, що пов'язані з госпдіяльністю, — пп. 139.1.1 ПКУ.
Приклад нарахування пені
У загальному випадку пеня розраховується за такою формулою:
Пеня = Ст : 100 : 365 х Сз х Д ,
де:
Ст — ставка нарахування пені;
Сз — сума зобов'язання, на яку нараховується пеня;
Д — кількість днів у періоді, за який нараховується пеня. Згідно з частиною 6 статті 232 ГКУ, максимальна кількість днів може становити 184 дні.
Приклад Підприємство-кредитор нараховує пеню за несвоєчасну сплату боржником грошового зобов'язання в сумі 10000 грн. Розрахуємо цю пеню за максимальними параметрами: у розмірі подвійної ставки НБУ та за період з 11 липня 2013 р. до 10 січня включно 2014 р. (за 184 дні, дати умовні). Припустімо, що за цей період облікова ставка НБУ змінювалася двічі: з 1 вересня та з 1 листопада. Крім того, 30 листопада було погашено частину заборгованості в сумі 2000 грн, і залишок заборгованості з 01.12.2013 р. становить вже 8000 грн. У цьому випадку розрахунок пені слід проводити окремо за кожен період дії певного розміру ставки НБУ з урахуванням дат, коли змінювалася сума заборгованості, на яку розраховується пеня. У нашому прикладі таких періодів буде чотири.
Дані для розрахунку пені та сам розрахунок наведено в таблиці 1. У таблиці 2 наведено бухгалтерський та податковий облік відповідних операцій.
Таблиця 1
Розрахунок пені
|
Дата початку розрахункового періоду
|
Дата закінчення розрахункового періоду
|
Ставка НБУ, %
|
Подвійна ставка НБУ, %
|
Кількість днів у періоді
|
Сума зобов'язання, на яку нараховується пеня, грн
|
Розрахунок суми пені, грн (гр. 4 : 100 : 365 х гр. 5 х гр. 6)
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
|
11.07.2013
|
31.08.2013
|
8
|
16
|
52
|
10000
|
227,95
|
|
01.09.2013
|
31.10.2013
|
7
|
14
|
61
|
10000
|
233,97
|
|
01.11.2013
|
30.11.2012
|
9
|
18
|
30
|
10000
|
147,95
|
|
01.12.2013
|
10.01.2014
|
9
|
18
|
41
|
8000
|
161,75
|
| Всього |
Х
|
Х
|
184
|
Х
|
771,62
|
|
Таблиця 2
Бухгалтерський і податковий облік нарахування пені
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
||
|
Облік у кредитора
|
|||||
| Нараховано пеню боржнику |
374
|
715
|
771,62
|
—
|
—
|
| Отримано пеню від боржника на поточний рахунок |
311
|
374
|
771,62
|
771,62
|
—
|
|
Облік у боржника
|
|||||
| Визнано пеню за даними кредитора |
948
|
685
|
771,62
|
—
|
—
|
| Сплачено пеню |
685
|
311
|
771,62
|
—
|
—
|
Юлія ЄГОРОВА,
фахівець з оподаткування та бухгалтерського обліку