У ПКУ міститься норма, згідно з якою до суми доходу платника єдиного податку за звітний період включається сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності. Ця вимога поширюється не на всіх платників ЄП та застосовується не до всіх кредиторських заборгованостей. З'ясуймо докладніше, які ж саме суми потрібно враховувати у складі доходів платників ЄП1.
Визначення термінів
Насамперед зазначимо: вимога щодо включення кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, до складу доходу платника ЄП не поширюється на фізосіб — платників ЄП 1-ї та 2-ї груп та платників ЄП 3-ї та 5-ї груп — неплатників ПДВ.
Прямого визначення терміна «сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності» у законодавстві, зокрема у ПКУ, немає. Але окремо наводиться визначення таких понять, як:
— кредиторська заборгованість — це заборгованість фізичним та юридичним особам: за матеріальні цінності, виконані роботи та отримані послуги (у т. ч. яка забезпечена векселями); з сум авансів, одержаних від інших осіб у рахунок наступних постачань продукції, виконання робіт (послуг); за усіма видами платежів до бюджету, включаючи податки з працівників підприємства; також заборгованість з оплати праці; заборгованість підприємства його учасникам (засновникам), пов'язана з розподілом прибутку (дивіденди тощо) і формуванням статутного капіталу; заборгованість пов'язаним сторонам та із внутрішньовідомчих розрахунків; інша заборгованість з поточних зобов'язань (наказ Міністерства з питань житлово-комунального господарства України від 01.07.2009 р. №193);
— кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги, за розрахунки за отриманими авансами — це складова поточних зобов'язань особи (п. 11 П(С)БО 11)2.
1 Питання, пов'язані зі сумами ПДВ при визнанні кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, не визначено у ПКУ. Тому тут наводимо лише думку податківців з ЄБПЗ та радимо платникові отримати індивідуальну консультацію.
2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
Виходячи з наведених вище понять кредиторська заборгованість може бути:
— грошовою заборгованістю за отриманою раніше передоплатою (платник ЄП перебував у статусі продавця та винен покупцеві товари, роботи, послуги);
— товарною заборгованістю за отримані у минулому товари, роботи, послуги (платник ЄП виступав у ролі покупця та винен продавцеві кошти).
Наявність в обліку суб'єкта господарювання (далі — СГ) кредиторської заборгованості — цілком звична, рядова ситуація, і така заборгованість є поточною. В обліку можуть бути заборгованості, строк погашення яких настав, але з якихось причин особа не погасила їх вчасно. Це вже буде прострочена заборгованість. Якщо таку заборгованість не буде погашено до моменту закінчення строку позовної давності, вона вважається заборгованістю, за якою минув строк позовної давності.
Позовна давність — це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (статті 256 та 257 ЦКУ), але є й особливі випадки, про які — далі.
Дата списання кредиторської заборгованості
Період включення кредиторської заборгованості до складу доходу платника ЄП — це той звітний період, у якому минув строк позовної давності (п. 292.6 ПКУ). Нагадаємо, що загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки. Але статтею 258 ЦКУ передбачено спеціальну позовну давність, тому із цього правила є винятки1. Крім того, буде помилкою вважати, що початок відліку строку позовної давності припадає на момент виникнення кредиторської заборгованості. Відповідно до ч. 5 ст. 261 ЦКУ, «За зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання.
За зобов'язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання. Якщо боржникові надається пільговий строк для виконання такої вимоги, перебіг позовної давності починається зі спливом цього строку».
Відповідно до статей 261 та 530 ЦКУ, позовну давність належить відлічувати від зазначеного терміну оплати товару, вказаного у договорі. Якщо у зобов'язанні встановлено строк (термін) його виконання, воно підлягає виконанню у цей строк (термін) (ст. 530 ЦКУ). Якщо у договорі строк виконання зобов'язань не встановлено, позовна давність відлічується з восьмого дня після надіслання кредитором вимоги про виконання зобов'язання. Отже, умови договору щодо визначення терміну про оплату товару для розгляду нашого питання відіграють важливу роль в оподаткуванні.
Розглянемо на прикладі перебіг строку позовної давності за кредиторською заборгованістю покупця (платник ЄП отримав товар, але вчасно не розрахувався), що залишилася непогашеною після закінчення терміну позовної давності.
Приклад 1 Підприємство — платник ЄП за договором поставки отримало товари на суму 24000,00 грн (у т. ч. ПДВ — 4000,00 грн). За умовами договору товар має бути оплачено протягом календарного місяця з моменту отримання. Товар отримано 15.04.2010 р. Початок відліку строку позовної давності — 15.05.2010 р. Закінчення терміну позовної давності у разі несплати заборгованості та відображення в обліку особи на спрощеній системі оподаткування неплатника ПДВ — 15.05.2013 р.
Аналіз кредиторської заборгованості у податковому обліку
Проаналізувавши норми ст. 292 ПКУ, бачимо, що у платника ЄП, крім звичайного доходу у грошовій формі, у деяких випадках може виникнути дохід у матеріальній або нематеріальній формі, визначений п. 292.3 ПКУ. Одним із особливих видів такого доходу є сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.
Наведемо норму п. 292.3 ПКУ: «До суми доходу платника єдиного податку третьої та п'ятої груп, який є платником податку на додану вартість, та платника єдиного податку четвертої та шостої груп за звітний період також включається сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності»2.
Тож платники ЄП, на яких поширюється норма п. 292.3 ПКУ, це:
1) фізособи — платники ЄП третьої (за ставкою 3% доходу) та п'ятої (за ставкою 5% доходу) груп, які є платниками ПДВ;
2) юрособи — платники ЄП четвертої та шостої груп, незалежно від обраної ставки ЄП.
Отже, на фізосіб ця норма поширюється тільки в тому випадку, якщо особа є платником ЄП за ставкою, що передбачає сплату податку на додану вартість. Вимоги п. 292.3 ПКУ не стосуються фізосіб — платників ЄП 1-ї, 2-ї груп та платників ЄП 3-ї групи зі ставкою 5% та 5-ї групи зі ставкою 7%.
Практика свідчить,3 що перед аналізом податкових наслідків кредиторської заборгованості слід визначити причини її виникнення. Деякі платники ЄП навіть не звертають увагу, за якою операцією виникла заборгованість, та помилково відносять її до складу доходу. Чи це так? Адже вище ми зауважили, що заборгованість може виникнути у двох випадках: за отриманими авансами та за отриманими товарами.
1 Позовна давність в один рік застосовується, зокрема, до вимог: у зв'язку з недоліками проданого товару (ст. 681 ЦКУ), про розірвання договору дарування (ст. 728 ЦКУ), у зв'язку з перевезенням вантажу, пошти (ст. 925 ЦКУ) тощо (див. ст. 258 ЦКУ).
2 До 01.07.2012 р., незалежно від групи ЄП, норма п. 292.3 ПКУ поширювалася на всіх платників ЄП. Зміни внесено Законом України від 24.05.2012 р. №4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм».
3 Запитання читачів до редакції, звернення на «гарячу лінію», дискусії на бухгалтерських форумах нашого сайта тощо.
Випадок 1. Чи підлягала оподаткуванню отримана раніше передоплата (грошова кредиторська заборгованість).
Якщо суб'єкт господарювання отримав від свого покупця передоплату за товар (роботи/послуги), потрібно звернути увагу на те, чи оподатковувався аванс на дату отримання коштів. А це залежить від того, на якій системі оподаткування перебував СГ на цю дату. У більшості випадків отримана передоплата підлягала оподаткуванню незалежно від системи оподаткування, яку застосовувала особа на дату отримання коштів:
1) у СГ, як юросіб, так і фізичних осіб — підприємців, які застосовують спрощену систему оподаткування, доходи визначаються за касовим методом (п. 292.1 ПКУ). Це також стосується «спрощенців», які здійснювали діяльність за вимогами вже колишнього Указу №7271;
1 Указ Президента від 03.07.98 р. №727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва».
2) якщо ФОП у періоді отримання авансу перебував на загальній системі, а згодом перейшов на спрощену систему оподаткування, такий аванс у минулому аналогічно підлягав оподаткуванню як виручка у грошовій формі (п. 177.2 ПКУ);
3) якщо СГ — юрособа перебував на загальній системі оподаткування та отримав передоплату до 01.04.2011 р., за нормами колишнього Закону про прибуток отримані суми були оподатковані податком на прибуток.
Висновок 1. Виходячи з норм пп. 4.1.11 ПКУ одним із принципів, на яких ґрунтується податкове законодавство, є єдиний підхід до встановлення податків та зборів. Отже, на СГ, які у періоді отримання передоплати оподаткували такі кошти, норми п. 292.3 ПКУ не діють. Пояснюється це тим, що отриманий аванс (за умови оподаткування у минулому) не може бути оподаткований вдруге, зокрема єдиним податком (за аналогією з пп. 6 п. 292.11 ПКУ).
Деякі фахівці дотримуються іншої думки щодо включення суми такої кредиторської заборгованості до складу доходу. Аргументи такі: по-перше, отриманий аванс оподатковувався на загальних підставах як аванс. Після його отримання у СГ з'являється зобов'язання щодо відвантаження товару в рахунок цього авансу.
По-друге, після закінчення терміну позовної давності цей аванс генерує інший дохід — дохід від зменшення зобов'язань, адже у рахунок цього авансу вже не треба буде відвантажувати продукцію. Тож застосовувати п. 292.3 ПКУ потрібно без будь-яких застережень. Тобто раніше аванс був оподаткований як сам аванс, а при списанні кредиторської заборгованості виникає новий дохід — від зменшення зобов'язань.
Приклад 2 Підприємство — платник ЄП за договором постачання отримало аванс 15.04.2010 р. у сумі 24000,00 грн. За умовами договору товар має бути поставлено протягом календарного місяця з моменту отримання авансу. Отриману суму авансу було оподатковано єдиним податком. Початок відліку строку позовної давності — 15.05.2010 р. Закінчення строку позовної давності — 15.05.2013 р. За рішенням керівника 31.05.2013 р. кредиторську заборгованість у бухобліку було списано. Суму такої списаної заборгованості не відображають у складі доходів платника ЄП виходячи з того, що аванс було оподатковано раніше.
Зверніть увагу: якщо СГ-юрособа отримав передоплату після 01.04.2011 р. (дата набрання чинності розділом III ПКУ) у періоді перебування на загальній системі оподаткування, сума авансу, отриманого в рахунок оплати товарів (виконаних робіт, наданих послуг), не враховувалася для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток (пп. 136.1.1 ПКУ). I для аналізу оподаткування у межах нашої статті цей момент потрібно врахувати. Юрособи, які перебували на загальній системі та отримали після 01.04.2011 р. передоплату, яка не підлягала оподаткуванню, у разі переходу на ЄП повинні пам'ятати про норму останнього абзацу п. 292.3 ПКУ: «До суми доходу платника єдиного податку четвертої та шостої груп (норма для юросіб — платників ЄП. — Ред.) за звітний період включається вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених цим Кодексом». Датою отримання доходу є дата відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг) на єдиному податку, за які отримано аванс у періоді перебування на загальній системі (п. 292.6 ПКУ).
Якщо відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг) не було, дохід у платника ЄП не визнається, тобто норма останнього абзацу п. 292.3 ПКУ не діє. Але це зовсім не означає, що отриманий та неоподаткований у минулому аванс не підлягає оподаткуванню. Тут уже слід врахувати норму абз. 3 п. 292.3 ПКУ і після закінчення строку позовної давності (у загальному випадку три роки) суму кредиторської заборгованості на дату списання заборгованості слід відобразити в доході.
Випадок 2. Тепер з'ясуймо, до яких наслідків СГ може призвести кредиторська заборгованість за отриманими у минулому товарами, роботами, послугами (товарна кредиторська заборгованість).
У звітному періоді здійснення таких операцій об'єкта оподаткування у платника ЄП немає. До настання строку позовної давності вважати безоплатно отриманими такі товари (роботи, послуги) також не можна. Крім того, в абзаці 2 п. 292.3 ПКУ наведено конкретні випадки, коли товари вважаються безоплатно отриманими.
Висновок 2. Отже, згідно з п. 292.6 ПКУ, на дату списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, у платника ЄП за отриманими у минулому товарами, роботами, послугами виникає дохід.
До речі, звернемо увагу і на той факт, що такий дохід у платника ЄП (фізособи — платника ПДВ та юрособи незалежно від статусу платника ПДВ) виникатиме і в тих випадках, коли такі товари (роботи, послуги) у минулому було отримано на загальній системі оподаткування, а на дату визнання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, особа застосовує спрощену систему. Навіть у тих випадках, коли неоплачені товари (кредиторська заборгованість за субрахунком 631 або за рахунком 68, якщо особою ведеться спрощений План рахунків (у юросіб) були згодом відвантажені покупцям, але залишилися неоплаченими постачальникові із простроченим терміном позовної давності.
Приклад 3 Підприємство на загальній системі оподаткування — платник ПДВ за договором постачання отримало 15.04.2010 р. товари на суму 24000,00 грн (у т. ч. ПДВ — 4000,00 грн). За умовами договору товар має бути оплачено протягом календарного місяця з моменту отримання. Початок відліку строку позовної давності — 15.05.2010 р. Закінчення терміну позовної давності та відображення в обліку у платника ЄП, який тепер перебуває у 4-й групі та не є платником ПДВ, — 15.05.2013 р. Відображення в обліку див. у таблиці.
Таблиця
Визнання кредиторської заборгованості у складі доходу
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
Квітень 2010 р.
|
||||||
|
1.
|
Отримано товар від постачальника |
281
|
631
|
20000,00*
|
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано ПК з ПДВ |
641
|
631
|
4000,00
|
—
|
—
|
|
Травень 2013 р.
|
||||||
|
1.
|
Списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності |
68**
(631 у минулому)
|
74**
|
24000,00***
|
24000
|
—
|
| * За нормами п. 5.9 Закону про прибуток ця сума відображалась у складі витрат. ** За спрощеним планом рахунків суб'єктів малого підприємництва. *** Сума враховує ПДВ. ПК, визнаний у минулому, не підлягає коригуванню, адже тепер особа — не платник ПДВ. |
||||||
Відображення в обліку юрособи
Вимоги п. 292.3 ПКУ діють з 01.01.2012 р. Датою визнання такого «специфічного» доходу, згідно з п. 292.6 ПКУ, є дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності. Позовну давність належить відлічувати від терміну оплати товару, визначеного у договорі. Тому дата списання кредиторської заборгованості залежить від умов договору та правильного визначення дати початку відліку.
Кожна господарська операція має здійснюватися на підставі первинних документів. Списання кредиторської заборгованості не є винятком. Платники ЄП — юрособи складають бухгалтерську довідку для визнання такої суми у складі доходу як у податковому, так і в бухгалтерському обліку (див. зразок за умовами прикладу 3). Нагадаємо, що така довідка як первинний документ обліку має відповідати вимогам щодо обов'язкових реквізитів, встановленим ст. 9 Закону про бухоблік1 та п. 2.4 Положення №882.
Якщо платники ЄП — юрособи ведуть спрощений бухоблік3, визнання доходу від списання кредиторської заборгованості буде відображено на відповідному рахунку бухгалтерського обліку суб'єкта малого підприємництва. Доходи від списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, у бухобліку суб'єкта малого підприємництва відносяться до інших операційних доходів.
Списання такої заборгованості (збільшення доходу) відображається за кредитом рахунка 74 «Iнші доходи» (якщо особа застосовує загальний План рахунків, збільшення доходу відображають на субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості»).
Зразок
Бухгалтерська довідка за списанням кредиторської заборгованості
Кореспонденція рахунків при визнанні доходу від списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності (як товарної, так і грошової), за:
— загальним Планом рахунків: Д-т 631 (632, 68) К-т 717 (або 746);
— за спрощеним Планом рахунків: Д-т 68 К-т 74.
Виходячи з того, що платники ЄП — фізособи зі статусом платників ПДВ не ведуть бухгалтерський облік, то й зазначену вище бухгалтерську довідку вони не складають. Але при визнанні доходу такі особи зобов'язані здійснити запис у книзі обліку доходів і витрат4.
1 Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
3 Відповідно до п. 2 Наказу Мінфіну від 19.04.2001 р. №186 «Про затвердження спрощеного Плану рахунків бухгалтерського обліку», суб'єкти малого підприємництва приймають таке рішення самостійно.
4 Затверджено наказом Мінфіну від 15.12.2011 р. №1637.
Відображення доходу у книгах та декларації
У податковому періоді визнання у складі доходу кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, такий дохід відображають у податковій звітності.
Юрособа відображає таку суму у відповідному рядку декларації з ЄП (залежно від групи ЄП та обраної ставки):
— четверта група — у рядках 2 або 3 та відповідно у рядку 1 (ПЗ у рядку 7 та 7.1 або 7.2);
— шоста група — у рядках 17 або 18 та відповідно у рядку 16 (ПЗ у рядку 22 та 22.1 або 22.2).
Зверніть увагу: на погляд ДПС, сума ПДВ (за наявності), яка міститься у загальній сумі кредиторської заборгованості (що списують), включається до доходу за умови, що юрособа не є платником ПДВ (4-та група зі ставкою 5% або 6-та група зі ставкою 7%). Ті ж платники ЄП, які є платниками ПДВ (4-та група зі ставкою 3% або 6-та група зі ставкою 5%), у складі доходу визнають суму без ПДВ. Хоча зазначимо, що у п. 292.3 ПКУ на цьому не наголошується. Та все ж таки, на думку автора, сума заборгованості потрапляє до складу доходу з ПДВ, адже ми звільняємося від сплати всієї суми заборгованості включно зі сумою ПДВ, виходячи з цього повинні визнати дохід у повній сумі. Тому ми, зі свого боку, радимо платнику ЄП отримати індивідуальну консультацію з цього питання у своєму органі ДПС.
Думка ДПСУ
Сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, включається до складу доходу ЮО — платника ЄП з ПДВ чи без ПДВ?
<...>
Залежно від того, чи зареєстрований платник єдиного податку платником податку на додану вартість та сплачує податок на додану вартість або включає податок на додану вартість до складу єдиного податку, нормами п. 293.3 ст. 293 ПКУ встановлено ставки єдиного податку для платників єдиного податку четвертої і шостої груп.
Таким чином, юридична особа — платник єдиного податку включає до складу доходу суму кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, без податку на додану вартість, за умови, що така юридична особа — платник єдиного податку зареєстрована платником податку на додану вартість.
Єдина база податкових знань, підкатегорія 240.04
Платники ЄП — фізособи, які є платниками ПДВ, повинні відобразити суму визнаної заборгованості у книзі обліку доходів і витрат. Такий дохід відображається у графі 6 розділу I. Зверніть увагу: якщо за аналогією враховувати консультацію податківців в ЄБПЗ, виходить, що у фізосіб — платників ПДВ сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, також визначається без ПДВ. I в цьому випадку радимо платникам ЄП — фізособам отримати індивідуальну консультацію у своєму органі ДПС.
Дані книги використовуються платником податку для заповнення податкової декларації платника єдиного податку. Фізособа відображає таку суму у відповідному рядку декларації (залежно від групи ЄП та обраної ставки: 3-тя група зі ставкою — 3% та 5-та група зі ставкою 5%).
Післямова
Якщо особа — платник ЄП має намір у майбутньому погасити старі борги, найпростіше — це не допустити закінчення за ними строків позовної давності, як наслідок — збільшення доходу. Можна порадити уникнути оподаткування через переривання строку позовної давності. Iнший спосіб — збільшити позовну давність у самому договорі (ст. 259 ЦКУ). Щоправда, з практичного погляду значно легше скористатися нормою про переривання перебігу позовної давності (ст. 264 ЦКУ), коли боржник вчиняє дії, які свідчать про визнання ним боргу. Наприклад, підписано акт звіряння або укладено додаткову угоду про перенесення термінів оплати товару.
До таких дій, на думку Вищого господарського суду України (п. 23 інформаційного листа від 07.04.2008 р. №01-8/211), належать: повне або часткове визнання претензії, часткове погашення самим боржником або за його згодою іншою особою основного боргу та (або) неустойки (з обов'язковою вказівкою, що здійснюється саме часткове, а не повне погашення); сплата відсотків за основним боргом; прохання про відстрочення виконання. Після переривання перебіг позовної давності починається знову. При цьому рекомендуємо підкріплювати такі дії належним юридичним супроводом.
Зазначені поради не є обов'язковими. Просто у разі виконання зазначених вище дій платникові ЄП вдасться уникнути визнання такої суми у складі доходу або відстрочити його. Якщо ж за кредиторською заборгованістю, за якою минув строк позовної давності, не здійснюється жодних дій щодо переривання строків, то таке рішення керівництва слід оформити відповідними наказами, а також пам'ятати, що у цьому разі суму заборгованості доведеться включити до складу оподатковуваного доходу.
Відкритим залишається ще одне питання: чи має право платник ЄП, який відобразив у складі доходу кредиторську заборгованість, але з часом фактично розрахувався зі своїм постачальником-кредитором, на зменшення/коригування суми доходу? Логіка підказує, що так. Але методики коригування немає і, найімовірніше, податківці у цьому питанні дотримуватимуться фіскальної позиції. Рекомендуємо у цьому разі скористатися нормами ст. 52 і 53 ПКУ, звернутися до органу ДПСУ за роз'ясненнями.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»