Для визначення бази оподаткування, а отже, і підтвердження права застосовувати спрощену систему, фізособі — платнику ЄП потрібно вести облік своїх доходів. А деяким із них обов'язково потрібно вести й облік витрат. Розглянемо, як саме ведеться такий облік фізособами-«спрощенцями» згідно з ПКУ та іншими нормативно-правовими актами.
Обов'язок платників ЄП вести облік встановлено п. 296.1 ПКУ. При цьому фізособи:
— платники ЄП 1-ї, 2-ї груп та 3-ї і 5-ї груп, які не є платниками ПДВ, ведуть книгу обліку доходів1 (пп. 296.1.1 ПКУ);
— платники ЄП 3-ї і 5-ї груп, які є платниками ПДВ, ведуть книгу обліку доходів і витрат2 (пп. 296.1.2 ПКУ).
Порядок заповнення цих книг ми розглянемо далі. Розпочнемо з важливого питання: чи заповнювати книги на підставі первинних документів, і якщо так, то чи потрібно ці документи зберігати і надавати під час податкових перевірок3?
Первинні документи у підприємця — платника ЄП
Розділ ХIV ПКУ не містить вимоги щодо оформлення або зберігання фізособами — платниками ЄП якихось первинних документів, крім вищезазначених книг. Обов'язок ведення бухгалтерського обліку (і, як наслідок, складання первинних бухгалтерських документів) і пп. 296.1.3 ПКУ, і ст. 2 Закону про бухоблік4 для підприємців — платників ЄП не встановлено. Але часто під час перевірки фізосіб-«спрощенців» податківці вимагають наявності певних первинних документів, крім книг. Чи мають податківці на це право?
1 Форму книги обліку доходів затверджено наказом Мінфіну України від 15.12.2011 р. №1637 (далі — Наказ №1637).
2 Форму книги обліку доходів і витрат затверджено Наказом №1637.
3 Крім цієї статті, цьому питанню присвячено статтю Н. Катеринець в «ДК» №15/2013.
4 Закон України від 16.07.99 р. №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Звичайно, якщо платник ЄП є одночасно і платником ПДВ, цього не уникнути: він повинен зберігати первинні документи, зокрема податкові накладні та реєстр податкових накладних. Адже саме ними підтверджується дата виникнення ПЗ і ПК (а також право на нього) з ПДВ, а на підставі реєстру складається податкова звітність з ПДВ. Такий обов'язок встановлено п. 44.1 ПКУ. Але якщо йдеться, наприклад, про платника ЄП 1-ї групи, який не є платником ПДВ і просто торгує на ринку, — які первинні документи можуть вимагати від нього податківці?
З одного боку, згідно з п. 2 ч. 2 ст. 55 ГКУ підприємці (а саме ними є фізособи — платники ЄП) визнаються суб'єктами господарювання. А згідно з ч. 8 ст. 19 ГКУ всі суб'єкти господарювання повинні вести первинний (оперативний) облік своєї роботи. Але згідно з тією самою ч. 8 ст. 19 ГКУ підприємці позбавлені обов'язку вести бухгалтерський облік. Як діють обидві ці норми ГКУ і чи не суперечать вони одна одній?
Що таке первинний (оперативний) облік, ГКУ не визначає (хоча й зобов'язує його вести). На практиці більшість аналітиків розуміє під ним саме бухгалтерський облік або принаймні складання та зберігання первинних документів. Проте згідно зі ст. 1 Закону про бухоблік, бухгалтерський облік — це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень. Про первинні документи, як бачимо, у цьому загальному визначенні ані слова.
Що таке «первинний документ»? Згідно зі ст. 1 Закону про бухоблік це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Взаємозв'язок бухгалтерського обліку та первинних документів встановлює, зокрема, ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік, в якій сказано, що первинні документи є підставою для ведення бухгалтерського обліку. Тобто без первинних документів бухгалтерський облік вести неможливо. Але позбавлення обов'язку вести бухгалтерський облік, на думку автора, ще не означає позбавлення обов'язку складати та зберігати первинні документи.
Вимагаючи від підприємців-«спрощенців» первинних документів, які підтверджують не лише їхні доходи, а й витрати, незалежно від того, до якої групи належить такий платник ЄП і чи зареєстрований він платником ПДВ, податківці посилаються на ст. 44 ПКУ. Пункт 44.1 ПКУ вимагає від підприємців — платників ЄП вести облік на підставі документів, регістрів тощо, ведення яких передбачено законодавством. Складати податкову звітність на підставі даних, не підтверджених документами, заборонено. А п. 44.3 ПКУ вимагає зберігати такі документи (зазначені у п. 44.1 ПКУ) не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються згадані документи, а у разі її неподання — з передбаченого ПКУ граничного терміну подання такої звітності. Ось тільки чіткого переліку документів та регістрів, на підставі яких мають вести облік платники ЄП, нічим не встановлено.
У п. 291.2 ПКУ згадується спрощений облік, який можуть вести платники ЄП. Тобто їх облік повинен бути простішим, ніж у інших платників податків. Але, на жаль, чітких критеріїв такого спрощеного обліку законодавством не встановлено (згадки про нього у ст. 2 і 3 Закону про бухоблік стосуються лише юросіб). Що ж до звітності фізосіб — платників ЄП, то у декларації, яку вони подають1, про витрати ані слова. Отже, ст. 44 ПКУ змушує платників ЄП зберігати документи про отримані доходи (а на підставі них заповнюються відповідна книга і податкова декларація), а щодо витрат, то їх зберігання, на думку автора, актуальне лише для тих платників ЕП, які зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат.
1 Форма податкової декларації платника єдиного податку — фізичної особи — підприємця затверджена наказом Мінфіну України від 21.12.2011 р. №1688.
Крім того, у роз'ясненнях податківці посилаються і на пп. 16.1.5 ПКУ, який зобов'язує платників податків надавати, зокрема, під час податкових перевірок документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування, первинні документи тощо. Але, знову ж таки, навіть за пп. 16.1.5 ПКУ податківці не можуть вимагати від підприємця надати, зокрема, під час перевірки, документи, які він не зобов'язаний зберігати.
Останній аргумент, який використовують податківці, — це п. 2 ст. 3 Закону про РРО1 та ч. 11 ст. 8 Закону про споживачів2, якими наголошується:
а) суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій або безготівковій формі у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, повинні видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції;
1 Закон України від 06.07.95 р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
2 Закон України від 12.05.91 р. №1023-ХII «Про захист прав споживачів».
б) під час продажу товару продавець зобов'язаний видати споживачеві розрахунковий документ встановленої форми, що засвідчує факт купівлі, з позначкою про дату продажу.
Але ці норми вимагають від підприємця надавати розрахункові документи, а не зберігати їх.
Отже, з наведеного робимо висновок: окрім випадків, прямо передбачених законодавством (наприклад, у разі якщо підприємець використовує РРО і повинен зберігати контрольну стрічку, або при отриманні доходів на поточний рахунок підприємця чи з каси юрособи тощо), платник ЄП може і не мати, а отже, не зберігати документів, які підтверджують факт отримання доходів.
Зазначимо, що в інтересах платника ЄП зберігати (за їх наявності) і документи, які підтверджують, що отримані ним доходи є пасивними, бо такі доходи не включаються до оподатковуваного доходу підприємця — платника ЄП. Перелік таких доходів установлено пп. 1 п. 292.1 ПКУ — це доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізособі та використовується в її господарській діяльності.
Отже, платники ЄП, які ведуть книгу обліку доходів, зберігати первинні документи, які підтверджують понесені ними витрати, законодавчо не зобов'язані. Платники ЄП, які ведуть книгу обліку доходів і витрат, повинні зберігати первинні документи щодо понесених витрат, адже ними вони підтверджують витрати, відображені у такій книзі, а також право на ПК з ПДВ.
Книга обліку доходів
Порядок складання цієї книги затверджено Наказом №1637. Серед основних правил встановлено такі:
1) книгу слід прошнурувати, пронумерувати сторінки та зареєструвати у ДПС за місцем обліку підприємця. За потреби реєстрації нової книги протягом податкового (звітного) періоду записи у ній продовжуються наростаючим підсумком, а попередня книга залишається у підприємця;
2) книга заповнюється від руки, чорнилом темного кольору або пастою кулькової ручки. Тобто в електронному вигляді вести таку книгу не можна;
3) у разі внесення виправлень новий запис засвідчується підписом підприємця;
4) записи у книзі повинні здійснюватися щодня, за підсумками робочого дня, зі сумарним підсумком за місяць, квартал, рік;
5) книга повинна зберігатися у підприємця протягом 3 років після здійснення останнього запису.
У цій книзі підприємець, зокрема, відображає:
1) суму коштів, отриманих від продажу товарів, робіт, послуг (графа 2), а також зменшення такого доходу внаслідок повернення коштів покупцю (графа 3). Різниця (додатна або від'ємна) між сумами граф 2 та 3 зазначається у графі 4;
2) вартість безоплатно отриманих товарів, робіт, послуг (графа 5).
Зверніть увагу, що у книзі є графа 6, в якій має відображатися сума заборгованості (оскільки йдеться про доходи підприємця, то зрозуміло, що кредиторської), за якою минув строк позовної давності. Але згідно з п. 292.3 ПКУ ця сума включається до оподатковуваного доходу лише тих підприємців, які одночасно є і платниками ЄП, і платниками ПДВ. Однак такі підприємці книгу обліку доходів не ведуть. Отже, графа 6 цієї книги не повинна заповнюватися.
Розглянемо заповнення книги обліку доходів на прикладі.
Приклад 1 Підприємець — платник ЄП 2-ї групи 31.03.2013 р. отримав готівкові кошти від продажу товарів фізособам на суму 10000 грн, отримав безоплатно послуги (що підтверджують договір і акт наданих послуг) на суму 200 грн. 30.03.2013 р. він повернув кошти покупцю на суму 150 грн. Крім того, 29.03.2013 р. минув строк позовної давності за кредиторською заборгованістю на суму 1000 грн за отриманими товарами (згідно з договором та накладною). У книзі обліку доходів ці доходи відобразяться таким чином (див. зразок 1).
Зразок 1
Заповнення книги обліку доходів до прикладу 1 (фрагмент)
Книга обліку доходів і витрат
Порядок ведення книги обліку доходів і витрат також затверджено Наказом №1637. Правила заповнення та зберігання цієї книги аналогічні до наведених вище, встановлених для книги обліку доходів.
Але форма книги доходів та витрат, звісно, інша, і відрізняється вона насамперед тим, що у ній підприємець повинен відображати та підраховувати підсумки не лише отриманих доходів, а й понесених витрат. До того ж, оскільки цю книгу заповнюють платники ПДВ, то і доходи, і витрати у ній потрібно відображати без ПДВ.
Зверніть увагу, що у розділі I «Доходи» є графа 6, аналогічна за змістом із розглянутою вище графою 6 книги обліку доходів. Але у книзі обліку доходів і витрат цю графу заповнювати потрібно (за наявністю такого отриманого доходу).
Розглянемо порядок заповнення книги обліку доходів та витрат докладніше на прикладі.
Приклад 2 Підприємець — платник ЄП 5-ї групи, платник ПДВ, отримав доходи:
29.03.2013 р. від продажу товарів на суму 24000,00 грн, у т. ч. ПДВ на суму 4000,00 грн);
30.03.2013 р. у сумі кредиторської заборгованості, за якою закінчився строк позовної давності (виходячи з договору поставки) 10000,00 грн, та від продажу товару на суму 60000,00 грн, у т. ч. ПДВ 10000,00 грн;
31.03.2013 р. від продажу товарів на суму 24000,00 грн, у т. ч. ПДВ на суму 4000,00 грн.
Крім того, 29.03.2013 р. повернено кошти покупцям на суму 1200,00 грн, у т. ч. ПДВ 200,00 грн. А 30.03.2013 р. підприємець придбав товарів на суму 300000,00 грн, у т. ч. ПДВ на суму 50000,00 грн. Проведені розрахунки з постачальниками та покупцями підтверджено відповідними виписками з поточного рахунка підприємця у банку.
Зазначені операції відобразяться у книзі обліку доходів та витрат таким чином (див. зразок 2).
Зразок 2
Заповнення книги обліку доходів та витрат до прикладу 2 (фрагмент)
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»