Юридичні особи — платники єдиного податку стикаються з питаннями податкового обліку основних засобів тільки у момент їх продажу. Цей матеріал присвячено питанням податкового обліку основних засобів у юросіб-«єдинників».
ОЗ у ЮО — платника ЄП
Насамперед треба чітко визначити, що таке основні засоби у юридичної особи — платника єдиного податку (далі — ЮО — платник ЄП) для цілей податкового обліку. «Податкове» визначення ОЗ міститься в пп. 14.1.138 ПКУ: це матеріальні активи, що використовуються в господарській діяльності ЮО — платника ЄП протягом тривалого періоду (понад рік), вартість яких перевищує 2500 грн і поступово зменшується у зв'язку з фізичним та моральним зносом. У цьому разі під вартістю слід розуміти первісну вартість ОЗ. Автор вважає, що це визначення ОЗ має застосовуватися всіма платниками податків незалежно від обраного ними режиму оподаткування, оскільки текст пп. 14.1.138 ПКУ не містить жодних застережень щодо того чи іншого режиму. Зокрема, ЮО — платник ЄП повинен враховувати вартісний критерій у момент визнання об'єктів основними засобами в податковому обліку в сумі 2500 грн точно так само, як і платники податку на прибуток.
Що таке господарська діяльність, визначено в пп. 14.1.36 ПКУ. Застосування цього пункту ПКУ також не залежить від режиму оподаткування, що використовується платником податків, а тому це визначення госпдіяльності стосується також і платників ЄП. З огляду на те що визначення ОЗ, надане в пп. 14.1.138 ПКУ, не включає невиробничі ОЗ, а також ті ОЗ, які не використовуються в господарській діяльності, робимо висновок, що такі об'єкти не підпадають під дію п. 292.2 ПКУ, оскільки не вважаються основними засобами для цілей податкового обліку.
Дохідна частина операції з продажу ОЗ
Згідно з п. 292.2 ПКУ, дохід від продажу ЮО — платником ЄП об'єктів основних засобів (далі — ОЗ) визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких об'єктів, та їх залишковою балансовою вартістю на дату продажу. Iншими словами, при продажу ОЗ ЮО — платником ЄП під оподаткування єдиним податком підпадає не дохід, а прибуток від такої операції. А як відомо, показник прибутку складається з двох частин: дохідної та витратної. Проаналізуймо проблеми, що виникають при визначенні кожної частини.
Як і будь-який інший дохід «єдиноподатника», кошти від продажу об'єктів ОЗ можуть бути отримані ним тільки у грошовій формі згідно з п. 291.6 ПКУ1.
1 У цій статті не розглядатимемо випадки, коли платник ЄП все-таки проводить розрахунки у формі, відмінній від грошової.
Чи треба враховувати звичайні ціни на об'єкти ОЗ при визначенні доходу від їх продажу? Автор вважає, що ні, не треба, оскільки дохід платника єдиного податку визначається у розмірі фактично отриманої суми коштів. Насправді, п. 292.1 ПКУ зазначає, що дохід ЮО — платника ЄП — це дохід, «отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій чи безготівковій)». Iнакше, крім як за фактичним надходженням готівкових чи безготівкових грошей, дохід у ЮО — платника ЄП визначити не можна. Тому робити якісь донарахування доходів до рівня, не нижчого за звичайні ціни, платники ЄП не можуть, адже в цьому разі таке донарахування не буде доходом у грошовій формі.
Датою виникнення доходу ЮО — платника ЄП від продажу об'єктів ОЗ буде дата, визначена за загальним правилом п. 292.6 ПКУ: це дата надходження коштів на поточний рахунок або в касу.
Витратна частина операції з продажу ОЗ
Тепер з'ясуймо, що таке «залишкова балансова вартість» ОЗ і як її визначити. Нагадаємо, що згідно з п. 292.2 ПКУ від доходу від продажу об'єкта ОЗ треба відняти суму «залишкової балансової вартості» ОЗ на дату продажу. Визначення терміна «залишкова балансова вартість» у ПКУ немає, але є визначення «балансової вартості» (пп. 14.1.9 ПКУ).
Здоровий глузд підказує, що це один і той самий термін, а законодавці не дуже уважно поставилися до узгодження формулювань у його назві в пп. 14.1.9 ПКУ і в тексті норми п. 292.2 ПКУ.
Далі, щоб визначити балансову вартість об'єкта ОЗ, треба знати його первісну вартість, результати переоцінки і суму накопиченої амортизації. Визначення первісної вартості ОЗ, яке могли б застосовувати всі платники податків незалежно від обраного ними режиму оподаткування, в ПКУ немає. Пункт 146.5 ПКУ, що визначає формування первісної вартості, призначений тільки для платників податку на прибуток, так само як і правила нарахування амортизації згідно зі статями 144, 145 і 146 ПКУ теж призначені для них. ЮО — платники ЄП не ведуть податкового обліку ОЗ згідно з нормами ПКУ, оскільки для них таких норм просто немає.
Тому для визначення «витратної частини» операції продажу основних засобів ЮО — платники ЄП використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку згідно з пп. 296.1.3 ПКУ і абзацом третім п. 44.2 ПКУ. Особливості такого бухобліку і складання фінансової звітності встановлені П(С)БО 251. Пунктом 8 розділу I П(С)БО 25 визначено, що ЮО — платники ЄП можуть не проводити переоцінку ОЗ і обліковувати їх за первісною вартістю без урахування зменшення їх корисності.
У п. 2.2 розділу II П(С)БО 25 описано правила формування статті балансу «Основні засоби». Ця стаття включає первісну (переоцінену) і залишкову вартість ОЗ, а також суму накопиченого зносу таких ОЗ (у дужках). Облік первісної вартості та нарахування амортизації ОЗ платники ЄП ведуть за правилами, встановленими П(С)БО 72. Якщо ЮО — платник ЄП здійснює переоцінку ОЗ і враховує зміну їх корисності, в цих питаннях він теж орієнтується на відповідні розділи П(С)БО 7. Нарахування амортизації ЮО — платниками ЄП регламентовано пунктами 22 — 30 П(С)БО 7 (розділ «Амортизація основних засобів»).
Таким чином, при веденні обліку ОЗ відповідно до П(С)БО 25 і П(С)БО 7 у ЮО — платника ЄП сформується балансова вартість об'єкта ОЗ, яка й використовуватиметься при визначенні суми доходу від продажу такого об'єкта згідно з п. 292.2. ПКУ. При веденні спрощеного бухобліку на дату прийняття рішення про продаж об'єкта ОЗ не треба його переводити зі складу основних засобів до складу необоротних активів, утримуваних для продажу згідно з п. 1 розділу II П(С)БО 273. Це обумовлено тим, що у Спрощеному фінансовому звіті суб'єкта малого підприємництва, який подається згідно з П(С)БО 25 за формою 1мс4, не треба окремо наводити інформацію про необоротні активи і групу вибуття, що утримуються для продажу. Тому всі основні засоби обліковуються ЮО — платником ЄП на рахунку 10, у тому числі й ті, що утримуються для продажу. У Спрощеному фінансовому звіті суб'єкта малого підприємництва за формою 1мс відображається залишкова вартість всіх основних засобів у рядку 030, їх первісна вартість — у рядку 031 і сума накопиченого зносу — у рядку 032.
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основних засобів», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
3 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.
4 За формою, встановленою в додатку 2 до П(С)БО 25.
Iнші операції з ОЗ
Продаж невиробничих ОЗ. Як ми з'ясували в першому розділі статті, невиробничі ОЗ не підпадають під загальне визначення ОЗ для цілей оподаткування, а отже, на них не поширюється і п. 292.2 ПКУ. Тому дохід від їх продажу обкладається єдиним податком у повній сумі, без зменшення його на залишкову балансову вартість невиробничого ОЗ: адже жодних спеціальних норм із цього приводу в ПКУ немає, як, наприклад, для платників податку на прибуток (абзац другий п. 146.13 ПКУ).
Обмін об'єктів ОЗ на інші об'єкти основних засобів або інше майно платникам єдиного податку заборонений на підставі п. 291.6 ПКУ. Якщо все-таки виникає така необхідність, то операцію обміну ОЗ на інший об'єкт майна слід розподіляти на дві операції — продаж об'єкта ОЗ за кошти і купівля іншого об'єкта теж за кошти. Можна також відкласти цю операцію до переходу на загальну систему оподаткування.
Придбання і списання ОЗ. Податковий облік цих операцій ЮО — платниками ЄП не ведеться. Бухгалтерський облік таких операцій ведеться у звичайному порядку за правилами П(С)БО 7 з урахуванням особливостей, передбачених П(С)БО 25.
Приклад ПП «Ліна», платник єдиного податку і неплатник ПДВ, займається швейним виробництвом. У грудні 2012 р. воно придбало швейну машину за 15000 грн і відразу ж ввело її в експлуатацію. З січня 2013 р. на вартість машини нараховується амортизація прямолінійним методом. З урахуванням строку корисного використання — 5 років і ліквідаційної вартості, що дорівнює нулю, щомісячна сума амортизації становитиме 15000 : 5 : 12 = 250,00 грн. У квітні 2013 р. ПП «Ліна» продає такі об'єкти ОЗ:
— вищезазначену швейну машину — за 14900 грн. З урахуванням нарахованої амортизації за січень — квітень 2013 р. її балансова вартість на момент продажу становитиме 15000,00 грн — 4 місяці х 250 грн = 15000,00 грн — 1000,00 грн = 14000,00 грн;
— стіл для розкроювання тканини (первісна вартість — 2400 грн, балансова на момент продажу — 1230 грн, сума зносу — 1170 грн) — за 800 грн. Звичайна ціна такого столу — 1100,00 грн;
— холодильник, що використовувався для зберігання продуктів у кімнаті для відпочинку персоналу та харчування (первісна вартість — 3000 грн, балансова на момент продажу — 1400 грн, сума зносу — 1600 грн), — за 1930 грн.
Бухгалтерський облік ПП «Ліна» веде з використанням спрощеного плану рахунків, затвердженого наказом МФУ від 19.04.2001 р. №186.
Бухгалтерський і податковий облік усіх описаних операцій показано в таблиці.
Таблиця
Бухгалтерський і податковий облік основних засобів у ЮО — платника ЄП
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік — доходи
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
| Отримано швейну машину від постачальника |
15
|
68
|
15000,00
|
—
|
| Введено в експлуатацію швейну машину |
10
|
15
|
15000,00
|
—
|
| Нараховано амортизацію на вартість швейної машини за січень — квітень 2013 р. (250 грн х 4 місяці = 1000 грн) |
23
|
13
|
1000,00
|
—
|
| Списано суму зносу проданих об'єктів ОЗ (1000,00 + 1170,00 + 1600,00 = 3770,00 грн) |
13
|
10
|
3770,00
|
—
|
| Передано покупцеві продані об'єкти ОЗ, в бухгалтерському обліку визнано інший дохід (14900,00 + 800,00 + 1930,00 = 17630,00 грн) |
37
|
74
|
17630,00
|
—
|
| Списано балансову вартість об'єктів ОЗ до складу інших витрат (14000,00 + 1230,00 + 1400,00 = 16630,00 грн) |
96
|
10
|
16630,00
|
—
|
| Отримано оплату за швейну машину, в податковому обліку визнано дохід у сумі 14900,00 - 14000,00 = 900,00 грн |
31
|
37
|
14900,00
|
900,00
|
| Отримано оплату за стіл для розкроювання тканини |
31
|
37
|
800,00
|
800,00*
|
| Отримано оплату за холодильник готівкою в касу |
30
|
37
|
1930,00
|
1930,00*
|
| * Оскільки для цілей податкового обліку стіл (вартість менше 2500,00 грн) і холодильник (невиробниче ОЗ) не є ОЗ, дохід від їх продажу визначається за загальним правилом п. 292.1 ПКУ без урахування п. 292.2 ПКУ. Крім того, дохід від продажу столу визначено за договірною ціною 800,00 грн, а не за звичайною 1100,00 грн. | ||||
Юлія ЄГОРОВА, фахівець з оподаткування та бухгалтерського обліку