Облік нематеріальних активів після визнання багато у чому схожий на облік основних засобів. Проте є певні розбіжності, такі як невизначений термін корисної експлуатації нематеріальних активів, необхідність використання інформації активного ринку при переоцінці нематеріальних активів. Про відповідні вимоги МСБО 38 «Нематеріальні активи» (далі — МСБО 38 або Стандарт) щодо обліку нематеріальних активів після визнання йдеться у цьому матеріалі.
Облік після визнання
Підприємство як облікову політику може обрати модель обліку нематеріальних активів або за собівартістю, або за переоціненою вартістю.
Модель обліку за собівартістю передбачає, що нематеріальний актив після визнання обліковується за первісною вартістю за мінусом накопиченої амортизації та накопичених збитків від зменшення корисності.
У разі вибору моделі обліку за переоціненою вартістю нематеріальний актив після визнання обліковується за переоціненою вартістю, що є справедливою вартістю на дату переоцінки, за мінусом подальшої накопиченої амортизації та подальших накопичених збитків від зменшення корисності. Облік нематеріальних активів за переоціненою вартістю майже повністю ідентичний до обліку основних засобів за переоціненою вартістю:
— застосовування моделі переоцінки для всього класу нематеріальних активів, якщо один з активів такого класу був переоцінений;
— регулярність проведення переоцінки;
— визнання суми дооцінки як іншого сукупного доходу та її відображення у складі капіталу;
— облік накопиченої амортизації активу (або пропорційне збільшення, або згортання проти первісної вартості активу).
Ключовою відмінністю є те, що для переоцінки нематеріальних активів справедлива вартість має визначатися на підставі інформації активного ринку. Активний ринок — це ринок, де операції з активами або зобов'язаннями відбуваються з достатньою частотою та в обсягах, які забезпечують інформацію про ціни на безперервній основі1.
1 Визначення «активного ринку» наведено з МСФЗ 13 «Справедлива вартість». МСФЗ 13 набирає чинності для звітних періодів, що починаються з або після 1 січня 2013 року.
МСБО 38 взагалі зазначає, що наявність активного ринку для нематеріальних активів є рідкісним явищем, хоча і може траплятися. Наприклад, у деяких юрисдикціях активний ринок може існувати для ліцензій на перевезення пасажирів, риболовних ліцензій або виробничих квот, на передачу яких немає обмежень. Водночас активний ринок не може існувати для торговельних марок, заголовків, видавничих прав на кіно- та музичні твори, патентів та торгових знаків з огляду на те, що кожен із таких активів є унікальним. Так, операції з купівлі-продажу відповідних активів можуть відбуватися, але вони є рідкісними, тож ціна активу, сплачена у межах такої операції, не є індикатором справедливої вартості іншого активу.
Отже, для переважної більшості нематеріальних активів застосування моделі переоцінки є неможливим з огляду на відсутність активного ринку таких активів.
Важливо також пам'ятати, що Стандарт не дозволяє переоцінку нематеріального активу, що не був попередньо визнаний (тобто затрати на його створення були визнані витратами періоду, бо актив не відповідав критеріям визнання). Водночас, якщо тільки частка собівартості нематеріального активу була визнана, оскільки актив до певного моменту не відповідав критеріям визнання, то модель переоцінки може застосовуватися до активу загалом.
Приклад
Витяг із Консолідованої фінансової звітності Volkswagen Group за період з 1 січня до 31 грудня 2011 року (переклад з англійської)
Нематеріальні активи
<...>
Бренди, придбані у межах об'єднання бізнесу, зазвичай мають невизначений термін корисної експлуатації, а отже, не амортизуються.
Подальші витрати
Природа нематеріальних активів є такою, що їх модернізація або часткова заміна зазвичай є неможливою. Відповідно більшість подальших витрат радше підтримують рівень очікуваних майбутніх економічних вигід, утілених у наявному нематеріальному активі, аніж відповідають визначенню та критеріям визнання нематеріального активу. Окрім того, часто важко пов'язати подальші витрати з конкретним нематеріальним активом, адже вони стосуються бізнесу загалом. Таким чином, лише у рідкісних випадках подальші витрати (тобто витрати, понесені після первісного визнання придбаного нематеріального активу або завершення самостійно створеного нематеріального активу) будуть визнані на збільшення балансової вартості нематеріального активу.
Подальші витрати на бренди, заголовки, клієнтські бази та інші аналогічні нематеріальні активи (незалежно від того, чи придбані вони окремо, чи створені самостійно) завжди визнаються як витрати періоду, в якому вони понесені.
Приклад
Витяг із консолідованої фінансової звітності Imperial Tobacco Group за рік, що завершився 30 вересня 2012 року (переклад з англійської)
Нематеріальні активи — Iнші
<...>
Iнші торгові марки, угоди про постачання (включаючи відносини з клієнтами) та програмне забезпечення амортизуються протягом терміну їх корисної експлуатації, що становить:
Торгові марки 20 — 30 років
Угоди про постачання 3 — 15 років
Програмне забезпечення 3 — 5 років
Термін корисної експлуатації
Стандарт вимагає, щоб підприємство оцінювало, чи є термін корисної експлуатації нематеріального активу кінцевим чи невизначеним.
Підприємство розглядає нематеріальний актив як такий, що має невизначений термін корисної експлуатації, якщо аналіз усіх доречних факторів вказує на відсутність передбачуваних обмежень періоду, протягом якого актив генеруватиме грошові потоки для підприємства. Попередня версія Стандарту обмежувала корисний термін експлуатації нематеріального активу 20 роками. Але термін корисної експлуатації нематеріального активу безпосередньо пов'язаний із періодом, протягом якого він, як очікується, генеруватиме грошові потоки. Керівництво підприємства може мати намір та можливість підтримувати нематеріальний актив у стані, в якому він забезпечить надходження грошових потоків протягом багатьох років або навіть невизначено довго. Так, наприклад, автомобілі під відомими брендами випускаються вже десятки років та випускатимуться ще невизначено довго.
Для матеріальних активів термін експлуатації обмежується терміном існування фізичного втілення, для нематеріальних активів такого обмеження немає. Тож Рада з МСФЗ вилучила зі Стандарту обмеження щодо тривалості терміну експлуатації нематеріальних активів.
Облік нематеріальних активів залежить саме від терміну корисної експлуатації, адже активи з кінцевим терміном амортизуються, тимчасом як активи з невизначеним терміном амортизації не підлягають.
Амортизація, як така, є механізмом розподілу собівартості (або переоціненої вартості об'єкта), що відображає споживання економічних вигід, утілених в активі, протягом періоду експлуатації. Якщо ж немає передбачуваних обмежень періоду споживання майбутніх економічних вигід, утілених в активі, то амортизація активу на підставі суб'єктивним чином встановленого періоду не буде достовірною. З огляду на це Рада з МСФЗ вирішила, що нематеріальні активи з невизначеним терміном експлуатації не повинні амортизуватися.
Якщо термін є кінцевим, то слід встановити його тривалість або кількість одиниць продукції чи подібних одиниць, що становлять такий термін. МСБО 38 встановлює перелік факторів, які потрібно врахувати для визначення терміну корисної експлуатації нематеріального активу:
— очікуване використання активу підприємством, а також спроможність іншої управлінської команди ефективно використовувати актив;
— типовий життєвий цикл активу та наявна інформація щодо оцінки тривалості корисного терміну експлуатації аналогічних активів, що використовуються в аналогічний спосіб;
— технічний, технологічний, комерційний та інші види зносу;
— стабільність галузі, в якій функціонує актив, та зміни ринкового попиту на продукцію та послуги, вироблені за допомогою активу;
— очікувані дії конкурентів або потенційних конкурентів;
— рівень затрат на підтримання активу в стані, необхідному для отримання очікуваних майбутніх економічних вигід, та спроможність і наміри підприємства забезпечити такий рівень;
— період наявності контролю над активом та юридичні або інші обмеження терміну використання активу, такі як, наприклад, закінчення строку пов'язаної із активом оренди;
— залежність терміну експлуатації активу від терміну експлуатації інших активів підприємства.
Термін корисної експлуатації нематеріальних активів, що виникають унаслідок договірних або інших юридичних прав (наприклад, ліцензії), не повинен перевищувати термін дії таких прав, але може бути коротшим залежно від періоду, протягом якого підприємство планує використовувати актив. Якщо договірні або інші юридичні права надаються на обмежений термін, який може бути відновлений, то при визначенні терміну корисної експлуатації активу відновлювальний термін враховується за умов наявності доказів, що підприємство отримає пролонгацію без істотних затрат.
Свідченням того, що підприємство може подовжити термін дії договірних або інших юридичних прав без істотних затрат, виступають:
1. Наявні докази, у т. ч. які ґрунтуються на попередньому досвіді, що договірні або інші юридичні права будуть пролонговані. Якщо пролонгація залежить від згоди третьої особи, то такі докази повинні включати й підтвердження, що третя особа надасть свою згоду.
2. Наявні докази того, що умов пролонгації дотримано.
3. Затрати на пролонгацію не є істотними порівняно з економічними вигодами, що, як очікується, надійдуть унаслідок подовження терміну.
Приклад
Витяг із Консолідованої фінансової звітності Ericsson та дочірніх підприємств за рік, що завершився 31 грудня 2011 року (переклад з англійської)
Нематеріальні активи
<...>
Амортизація придбаних нематеріальних активів, таких як патенти, відносини з клієнтами, бренди та програмне забезпечення, здійснюється відповідно до прямолінійного методу протягом їх терміну корисної експлуатації, що не перевищує десяти років.
Нематеріальні активи з кінцевим терміном корисної експлуатації
Вартість нематеріального активу з кінцевим терміном експлуатації, що підлягає амортизації, повинна розподілятися на систематичній основі протягом терміну його корисної експлуатації.
Амортизація починається, коли актив є придатним для використання, тобто коли його місцезнаходження та стан забезпечують можливість його використання відповідно до намірів керівництва підприємства. Амортизація припиняється на дату, що настає раніше: або на дату, коли актив класифікується як такий, що утримується для продажу, або на дату, коли припиняється визнання активу.
Метод амортизації повинен відображати модель очікуваного споживання майбутніх економічних вигід. Якщо таку модель неможливо достовірно визначити, то застосовується прямолінійний метод амортизації. Поряд із прямолінійним методом амортизації Стандарт також називає метод зменшення залишку та виробничий метод. Обраний метод має застосовуватися послідовно з періоду в період, якщо не змінюється модель споживання економічних вигід від використання активу.
МСБО 38 встановлює, що ліквідаційна вартість нематеріального активу дорівнює нулю, крім випадків, коли:
— є зобов'язання третьої особи придбати актив наприкінці терміну його корисної експлуатації;
— є активний ринок для нематеріальних активів та:
— ліквідаційну вартість можна визначити з посиланням на такий ринок;
— є висока ймовірність того, що такий ринок існуватиме наприкінці терміну корисної експлуатації активу.
Період та метод амортизації нематеріальних активів із кінцевим терміном експлуатації мають переглядатися щонайменш на кінець кожного звітного періоду. Якщо очікуваний термін корисної експлуатації відрізняється від попередніх оцінок, період нарахування амортизації слід відповідним чином змінити. Також якщо змінюється модель споживання очікуваних економічних вигід від активу, метод нарахування амортизації переглядається, щоб відображати зміну моделі. Перегляд терміну експлуатації та методу нарахування амортизації обліковується як зміна облікових оцінок, а отже, не потребує ретроспективного коригування.
Приклад
Витяг із Консолідованої фінансової звітності ОАО «Пивоваренная компания «Балтика» та її дочірніх підприємств за рік, що завершився 31 грудня 2011 року (переклад з російської)
Нематеріальні активи
<...>
Амортизація
<...>
Наприкінці кожного звітного року методи амортизації, терміни корисного використання та величини залишкової вартості аналізуються на предмет необхідності їх перегляду та у разі потреби коригуються.
Нематеріальні активи з невизначеним терміном корисної експлуатації
Як уже зазначалося, нематеріальні активи з невизначеним терміном корисної експлуатації не амортизуються. Підприємство, своєю чергою, повинне оцінювати зменшення корисності нематеріального активу з невизначеним терміном корисної експлуатації шляхом порівняння суми очікуваного відшкодування з його балансовою вартістю:
— щороку;
— за наявності індикаторів можливого зменшення корисності нематеріального активу.
Термін корисної експлуатації активу, який не амортизується, має переглядатися кожного періоду для того, щоб визначити, чи факти й обставини підтверджують невизначеність такого терміну. За відсутності такого підтвердження зміна терміну корисної експлуатації нематеріального активу з невизначеного на кінцевий обліковується як зміна облікової оцінки. Утім, слід враховувати, що відповідний перегляд терміну корисної експлуатації є індикатором того, що актив міг втратити корисність.
Сергій КАСАТКIН, консультант з питань податкового та бухгалтерського обліку