Гарантійні зобов'язання перед покупцями у більшості випадків виникають у будь-якого суб'єкта господарювання, який реалізує продукцію, товари, роботи або послуги, незалежно від того, встановлено на такий товар гарантійний строк чи ні. Це обумовлено тим, що за споживачем законодавчо закріплено право на отримання продукції, товарів, послуг належної якості. Не дивно, що у підприємств-продавців виникає чимало запитань з приводу документального оформлення, податкового та бухгалтерського обліку такого типу операцій, зокрема тих, що пов'язані з гарантійним ремонтом.
Основними нормативними документами, що регулюють відносини між споживачами товарів, робіт і послуг та їхніми виробниками і продавцями, є ЦКУ, ГКУ, а також Закон №1023. У цій статті ми розглянемо питання щодо гарантійного ремонту й обслуговування, які можуть виникнути на території України у резидентів, оскільки в умовах ЗЕД за участю контрагентів-нерезидентів облік й оформлення гарантійного ремонту мають свою специфіку та особливості.
Відповідно до статті 6 Закону №1023, продавець зобов'язаний передати споживачеві продукцію належної якості та надати інформацію про цю продукцію. Також на вимогу споживача продавець зобов'язаний надати документи, які підтверджують належну якість продукції. На товари, які ввозяться на територію України, повинен бути документ, передбачений законодавством, який підтверджує їх належну якість. Гарантійні зобов'язання виробника регламентовано статтею 7 Закону №1023, якою встановлено, що виробник або виконавець робіт (послуг) забезпечує належну роботу (застосування, використання) продукції, в тому числі комплектуючих виробів, протягом гарантійного строку, встановленого нормативно-правовими актами, нормативними документами чи договором.
Гарантійний строк та гарантійні документи
Гарантійним строком є строк, протягом якого виробник (продавець, виконавець або будь-яка третя особа) бере на себе зобов'язання щодо здійснення безоплатного ремонту або заміни відповідної продукції у зв'язку з введенням її в обіг (п. 5 ст. 1 Закону №1023). Проведення гарантійного ремонту полягає у виконанні робіт з усунення недоліків товару для забезпечення використання та його експлуатації за призначенням. Недоліки усуваються шляхом заміни запчастин чи ремонту комплектуючого виробу або ж окремої складової частини товару.
Згідно зі ст. 675 ЦКУ, під час передачі товару покупцеві продавець зобов'язаний передати товар, який має відповідати вимогам щодо його якості, якщо інший момент визначення відповідності товару до цих вимог не встановлено умовами договору. При цьому гарантія якості товару поширюється на всі комплектуючі вироби, якщо інше не визначено договором.
Водночас законодавством може бути встановлений строк, по закінченню якого товар вважатиметься непридатним для споживання або використання за призначенням (так званий строк придатності). В такому випадку продавець зобов'язаний передати покупцеві товар з таким розрахунком, щоб він міг бути використаний за призначенням до закінчення цього строку (ст. 677 ЦКУ).
Варто зауважити, що стаття 680 ЦКУ зазначає: якщо на товар не встановлений гарантійний строк або строк придатності, вимога у зв'язку з його недоліками може бути пред'явлена покупцем за умови, що недоліки були виявлені протягом розумного строку1, але в межах двох років. Отже, встановити гарантійний термін в 1 рік для виробника буде вигіднішим, ніж не встановлювати його взагалі. Адже у другому випадку споживач має право пред'явити вимоги щодо усунення недоліків протягом двох років. Якщо ж гарантійний строк на товар встановлено, то покупець має право пред'явити вимогу у зв'язку з недоліками товару, які були виявлені протягом такого строку. Водночас якщо на комплектуючий виріб встановлено гарантійний строк меншої тривалості, ніж на основний виріб, покупець має право пред'явити вимогу у зв'язку з недоліками комплектуючого виробу, якщо ці недоліки були виявлені протягом гарантійного строку на основний виріб. Якщо на комплектуючий виріб встановлено гарантійний строк більшої тривалості, покупець має право пред'явити вимогу у зв'язку з недоліками товару, якщо недоліки у комплектуючому виробі виявлені протягом гарантійного строку на нього, незалежно від закінчення гарантійного строку на основний виріб. Таким чином, якщо, наприклад, на основний виріб встановлено гарантійний термін в 1 рік, а на комплектуючі до нього — 2 роки, то у разі виявлення недоліків комплектуючих протягом другого року гарантії покупець також має право пред'явити претензії, незважаючи на те, що гарантійний термін (1 рік) на основний виріб вже минув.
1 У цьому випадку законодавець сам визначив максимальний розмір розумності строків пред'явлення вимог про недоліки товару (2 роки). Якщо у нормативному акті встановлено конкретний строк для якихось дій, то додатково називати його розумним немає сенсу.
Гарантійний строк зазначається у паспорті на продукцію або на етикетці чи в будь-якому іншому документі, що додається до продукції. Гарантійні зобов'язання у будь-якому випадку включають також будь-які зобов'язання виробника (виконавця) або продавця, передбачені рекламою. У разі якщо маємо справу з продукцією, споживчі властивості якої можуть з часом погіршуватися і становити небезпеку для життя, здоров'я, майна споживачів і навколишнього природного середовища, встановлюється строк придатності, який зазначається на етикетках, упаковці і вважається гарантійним строком. Строк придатності обчислюється починаючи від дати виготовлення, яка також зазначається на етикетці або в інших документах, і визначається або часом, протягом якого товар є придатним для використання, або датою, до настання якої товар є придатним для споживання (ст. 7 Закону №1023). Яскравим прикладом тут є продукти харчування (молочні тощо). Так, деякі виробники зазначають тільки дату виробництва і термін зберігання. В інших же випадках ставляться обидві дати — дата виробництва та кінцева дата споживання.
Зауважимо, що при виконанні гарантійного ремонту гарантійний строк збільшується на час перебування продукції в ремонті. Зазначений час обчислюється від дня, коли споживач звернувся з вимогою про усунення недоліків (ст. 7 Закону №1023). Тобто якщо, припустимо, 20 квітня було придбано товар з гарантійним терміном в 1 рік, 10 серпня споживач пред'явив вимоги про усунення недоліків, 20 серпня після проведення гарантійного ремонту йому було повернено виправлений товар. У цьому випадку гарантійний термін буде продовжено на 10 днів (час перебування товару в ремонті), тобто він мине не 20-го, а 30 квітня наступного року.
Зауважимо, що, згідно з ч. 10 ст. 8 Закону №1023, покупець має право пред'явити продавцеві або виробникові вимогу про усунення недоліків і після закінчення гарантійного терміну. Таку вимогу може бути пред'явлено протягом терміну служби товару, а якщо його не встановлено, то протягом 10 років, якщо в товарі було виявлено недоліки, допущені з вини виробника. Водночас виробник має право, а не обов'язок провести обмін товару, гарантійний термін на який минув. Тобто якщо він відмовить покупцеві у заміні, він у цьому випадку (якщо гарантійний термін вже минув) жодним чином не порушить права споживача.
Що стосується можливості судового розгляду, то варто зазначити, що до вимог у зв'язку з недоліками проданого товару застосовується позовна давність в один рік (ст. 681 ЦКУ). Вона обчислюється з дня виявлення недоліків у межах строків, встановлених вищезазначеною статтею 680 ЦКУ, а якщо на товар встановлено гарантійний строк (строк придатності), — від дня виявлення недоліків у межах гарантійного строку (строку придатності). Так, наприклад, 10 вересня було придбано телевізор з гарантійним терміном 1 рік, 25 грудня покупець виявив недоліки у його роботі, тож він має право подати позов починаючи з 25 грудня до 10 вересня наступного року, тобто коли гарантійний термін закінчиться.
Якщо ж гарантійні питання виникають у відносинах між господарюючими суб'єктами, то це врегульовано ГКУ, зокрема статтею 269, якою визначено, що гарантійний строк експлуатації обчислюється від дня введення виробу в експлуатацію, але не пізніше одного року з дня одержання виробу покупцем (споживачем).Так, якщо підприємство 5 серпня придбало автомобіль з гарантійним терміном в 1 рік і лише 25 серпня на підставі акта введення ввело його в експлуатацію, то гарантійний термін обчислюватиметься з 25 серпня. Водночас сторони можуть погодити в договорі більш тривалі гарантійні строки порівняно з передбаченими стандартами або технічними умовами.
I згідно з цією ж ст. 269 ГКУ постачальник (виробник) зобов'язаний за власний рахунок усунути дефекти виробу, виявлені протягом гарантійного строку, або замінити товари, якщо не доведе, що дефекти виникли внаслідок порушення покупцем правил експлуатації виробу. Отже, відмовити у гарантійному ремонті виробник має право тільки у разі неправильної експлуатації товару (виробу) покупцем. I при цьому він (виробник) зобов'язаний довести, що споживач експлуатував виріб неналежним чином. У разі усунення дефектів у виробі, на який встановлено гарантійний строк експлуатації, цей строк продовжується на час, протягом якого він не використовувався через дефект. У випадку заміни виробу гарантійний строк обчислюється заново від дня заміни. Так, наприклад, 15 лютого було придбано холодильник (гарантійний термін — 3 роки), 20 вересня споживач пред'явив претензії і здав його в ремонт. Продавець 25 вересня, провівши експертизу, вирішив замінити холодильник новим. У цьому випадку гарантія обчислюватиметься заново 25 вересня (дата заміни) на термін 3 роки.
Позовна давність, встановлена ст. 269 ГКУ, на відміну від ЦКУ, становить шість місяців з дня встановлення покупцем недоліків поставлених йому товарів. Оскільки ГКУ регулює господарські відносини, що виникають між СГД та іншими учасниками у сфері господарювання, то позивачу, на думку автора, слід дотримуватися термінів, зазначених у ГКУ, враховуючи його спеціальний характер.
Наприклад, підприємство 10 березня придбало автомобіль з гарантією 1 рік, 20 квітня було виявлено недолік у його роботі. У цьому разі підприємство має право звернутися до суду до 20 жовтня. I це ніяк не впливає на перебіг гарантійного терміну на товар та гарантійні обов'язки продавця щодо нього.
Документальне оформлення, а також відносини між споживачами та виробниками, продавцями і виконавцями робіт з гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни товарів регулюються Порядком №506. Пунктом 10 цього Порядку визначено, що гарантійні зобов'язання зазначаються виробником (продавцем) у гарантійному талоні за формою №1-гарант і №2-гарант або в іншому експлуатаційному документі у розділі «Гарантійні зобов'язання виробника». До експлуатаційних документів також додаються відривні талони на технічне обслуговування (за потреби) і гарантійний ремонт за формою №3-гарант і №4-гарант. Якщо експлуатаційними документами передбачено проведення робіт із введення товару в експлуатацію, виробник (продавець) додає відривний талон за формою №5-гарант. Споживач, придбаваючи товар, повинен ретельно перевірити оформлення необхідних відповідних документів, адже інакше він може бути позбавлений права на гарантійний ремонт або гарантійне обслуговування.
До гарантійних зобов'язань, оформлення гарантійних талонів та порядку гарантійного обслуговування товарів іноземного виробництва встановлюються такі ж вимоги, як і на товари вітчизняного виробництва (п. 19 Порядку №506). Термін виконання гарантійного ремонту узгоджується за домовленістю сторін, але не може перевищувати встановленого законодавством. Відповідно до ч. 9 ст. 8 Закону №1023 граничний термін для виконання гарантійного ремонту становить чотирнадцять днів з дати пред'явлення споживачем товару та вимог про безкоштовне усунення його недоліків.
Водночас на письмову вимогу покупця на час ремонту йому надається (з доставкою) товар аналогічного артикулу незалежно від моделі.
Щодо сезонних товарів (взуття тощо), то гарантійний термін стосовно них починає обчислюватися з початком відповідного сезону. Перелік таких сезонних товарів затверджено Постановою КМУ від 19.03.94 р. №172. Згідно з абз. 3 ч. 9 ст. 8 Закону №1023 за кожен день затримки усунення недоліків понад установлений термін виконавець виплачує споживачеві неустойку в розмірі 1% від вартості товару.
Після приймання товару на гарантійний ремонт виконавець видає споживачеві квитанцію за формою №7-гарант, в якій зазначаються усі недоліки та термін виконання ремонту. На прийнятий товар оформлюється технічно-облікова картка, до якої вносяться дані про технічний стан товару і причини виходу його з ладу. Дані про товар також вносяться до журналу обліку гарантійного ремонту (обслуговування) технічно складних побутових товарів. Відремонтований товар повинен відповідати вимогам нормативного та експлуатаційного документів. Великогабаритні товари і товари вагою понад 5 кг доставляються на ремонт та повертаються споживачеві силами і засобами продавця, виробника або виконавця ремонту. У разі невиконання цього зобов'язання, а також відсутності виконавця за місцезнаходженням споживача доставка і повернення товарів з гарантійного ремонту можуть бути здійснені споживачем за рахунок виконавця на підставі документа, що засвідчує відповідні витрати споживача (п. 29 Порядку №506).
Закінченням терміну гарантійного ремонту вважається дата одержання споживачем товару з ремонту, про що вноситься відмітка до гарантійного талона. Під час передачі споживачеві відремонтованого товару виконавець у його присутності проводить перевірку відповідності параметрів та споживчих властивостей товару до вимог нормативних документів, зазначених в експлуатаційних документах, а також правильності внесення відповідних записів до гарантійного талона.
Бухгалтерський та податковий облік
Відповідно до п. 19 П(С)БО 16 «Витрати» витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування враховуються у складі витрат на збут. Водночас, враховуючи норму п. 13 П(С)БО 11 «Зобов'язання», підприємство створює забезпечення майбутніх витрат, пов'язаних з виконанням гарантійних зобов'язань за рахунок витрат на збут. Таке забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття котрих воно було створено. У бухгалтерському обліку підприємства нарахування забезпечення проводиться за кредитом субрахунка 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань», відповідно за дебетом субрахунка 473 робляться проведення по його використанню.
Порядок оподаткування витрат на гарантійний ремонт визначено в пп. 140.1.4 ПКУ. Відповідно до його положень, у складі податкових витрат враховуються будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку на прибуток, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, у розмірі, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених платником податку. При цьому під оприлюдненням розуміють поширене в рекламі, технічній документації, договорі або іншому документі зобов'язання продавця щодо умов та строків гарантійного обслуговування. У разі здійснення гарантійних замін товарів підприємство зобов'язане вести облік покупців, що отримали таку заміну товарів або послуги з ремонту (обслуговування). Лише в такому разі підприємство матиме право на податкові витрати щодо гарантійного ремонту товарів. Цей механізм регламентовано Порядком №1263. За його нормами облік операцій з гарантійних замін товарів або гарантійного ремонту (обслуговування) необхідно вести в кількісному та вартісному виразі за такими видами (групами) усунення недоліків товарів:
— безоплатне усунення недоліків товару;
— відшкодування витрат на усунення недоліків товару;
— пропорційне зменшення ціни;
— заміна товару таким же товаром або аналогічним, з числа наявних у продавця (виробника), товар;
— розірвання договору та повернення сплаченої за товар грошової суми.
Облік покупців ведеться в паперовій або електронній формі, в т. ч. на підставі звітів, отриманих від центрів сервісного обслуговування, які проводили гарантійні ремонти, обслуговування або заміни, в Книзі обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування).
Звіти щодо проведення гарантійних замін і ремонтів, отримані від центрів сервісного обслуговування, повинні вестися в паперовій формі. Такі звіти подаються центрами підприємству протягом місяця, наступного за звітним кварталом, або за домовленістю сторін протягом звітного кварталу.
Якщо книга ведеться в паперовій формі, вона повинна бути прошнурована, пронумерована і скріплена печаткою та підписом керівника суб'єкта господарювання або його уповноваженого представника. Якщо ж книга ведеться в електронній формі, то підприємство повинне щокварталу робити роздрук її аркушів, які також мають бути прошнуровані, пронумеровані та скріплені печаткою та підписом керівника.
У будь-якому разі така книга повинна зберігатися три роки за умови завершення перевірки органами ДПС. Порядок №1263 містить вказівки, які дані до якої графи книги мають бути занесені. Окремо звертаємо увагу, що до графи 5 заноситься ціна товару, роботи, послуги з ПДВ (якщо продавець — платник ПДВ) і в графі 6 окремо виділяється сума ПДВ у тому числі. Записи в книзі здійснюються за всіма проведеними операціями протягом сорока календарних днів після закінчення звітного кварталу.
У податковому обліку підприємство має право врахувати суму витрат на гарантійне обслуговування та гарантійний ремонт на підставі абз. «є» пп. 138.10.3 ПКУ. Такі витрати є складовою витрат на збут, які відповідно є іншими витратами, що визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 138.5 ПКУ). У декларації з податку на прибуток підприємства зазначені витрати слід відобразити за рядком 06.2.
Отже, якщо брати до уваги розглянуті вище законодавчо встановлені обмеження стосовно здійснення гарантійних ремонтів та гарантійних замін товару, то можна дійти висновку, що на сьогодні тільки виробники та продавці товару, які безпосередньо здійснюють реалізацію товарів та ведуть Книгу обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування), можуть (за умови виконання усіх вимог щодо здійснення гарантійних ремонтів та замін) безболісно віднести такі витрати до складу податкових. Проте податківці на цьому не зупинилися. Так, трактуючи норму пп. 140.1.4 ПКУ у відповіді на запитання в підкатегорії 110.07.11 ЄБПЗ, вони зауважили, що до складу податкових витрат платник може віднести витрати на гарантійний ремонт та обслуговування, надані тільки споживачам-фізособам. Адже на таку категорію покупців, як юрособи, на думку податківців, не поширюються норми законодавства з питань захисту прав споживачів.
ДПСУ — про витрати на гарантійний ремонт
Чи включаються до складу витрат витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування товарів, проданих платником податку, у тому числі товарів, покупцями яких є ЮО?
При визначенні об'єкта оподаткування враховуються будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, у розмірі, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених платником податку.
Проте не можуть бути враховані при визначенні об'єкта оподаткування витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку юридичним особам, оскільки на таку категорію покупців не поширюються норми законодавства з питань захисту прав споживачів.
Підкатегорія 110.07.11 ЄБПЗ
Проте навіть у Законі №1023, зокрема в ст. 2, визначено, що законодавство про захист прав споживачів складається з цього Закону, Цивільного кодексу України, Господарського кодексу України та інших нормативно-правових актів, що містять положення про захист прав споживачів. Як відомо, ЦКУ і тим більше ГКУ регулюють відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб'єктами господарювання, а також між цими суб'єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання. А отже, такими суб'єктами-покупцями можуть бути і юридичні особи, і фізособи-підприємці, а не тільки звичайні фізособи, як це визначено лише нормами Закону №1023.
Підсумовуючи, можна зробити висновок: щоб мати право на податкові витрати з наданого гарантійного ремонту або обслуговування, підприємство має виконати всі вищезгадані умови, визначені пп. 140.1.4 ПКУ. Якщо ж товари було реалізовано юрособам, віднесення до складу податкових витрат затрат з гарантійного ремонту у підприємств-виробників або продавців може бути проблематичним.Тому можна рекомендувати СПД докладно прописувати у договорах гарантійні відносини та відображати витрати на підставі положень договорів.
Приклад До підприємства-виробника звернувся споживач Петров Н. О. з телевізором, що вийшов з ладу упродовж гарантійного строку. Підприємством проведено заміну запчастин на 2000 грн. Бухгалтерський та податковий облік наведено в таблиці.
Таблиця
Проведення ремонту товару упродовж гарантійного строку
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Сформовано резерв забезпечення гарантійних зобов'язань |
93
|
473
|
20000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Придбано запчастини для ремонту |
207
|
631
|
2000,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Сформовано податковий кредит на підставі податкової накладної |
641/ПДВ
|
631
|
400,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Нараховано зарплату працівникам-ремонтникам та ЄСВ (сума умовна) |
473
473 |
661
651 |
3000,00
1200,00 |
—
— |
3000
1200 |
|
5.
|
Списано вартість запчастин, використаних під час ремонту телевізора |
473
|
207
|
2000,00
|
—
|
2000
|
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- Закон №1023 — Закон України від 12.05.91 р. №1023-XII «Про захист прав споживачів».
- Порядок №1263 — Порядок обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування), затверджений наказом Мінфіну від 03.12.2012 р. №1263.
- Порядок №506 — Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни технічно складних побутових товарів, затверджений постановою Кабміну від 11.04.2002 р. №506.
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Михайло СТЕПАНОВ, «Дебет-Кредит»