В одній із низки узагальнюючих податкових консультацій, виданих перед самим Новим роком, — УПК №11851 — податківці нарешті вирішили роз'яснити деякі моменти оподаткування ПДФО доходів самозайнятих осіб, а саме нотаріусів та адвокатів.
Пунктом 178.3 ПКУ встановлено, що оподатковуваним доходом осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність, вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності. В УПК №1185 податківці спробували роз'яснити, які затрати на провадження незалежної діяльності адвокати та нотаріуси мають право віднести до витрат, що зменшують суму оподаткованого доходу. Адже у самому ПКУ не наведено конкретного переліку витрат, які можуть зменшувати дохід для визнання об'єкта оподаткування. Як зазначено у п. 178.3 ПКУ, основним критерієм для обґрунтування витрат, що зменшують дохід для визначення об'єкта оподаткування, є їх належність та необхідність для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.
Додатково у Рекомендаціях №VI/4-972 фахівці з адвокатури радили, що такі витрати мають бути фактично понесені (сплачені) безпосередньо в поточному податковому періоді (див. абзац 2 пп. 2.2.1 Рекомендацій). Зазначимо, що прямої вимоги так чинити у ПКУ немає, та й УПК №1185 з цього приводу мовчить. Хоча, на думку автора, таких рекомендацій варто дотримуватися, адже доходи від здійснення незалежної професійної діяльності показують за фактом отримання (п. 3.3 Порядку №1025). Тож за аналогією варто і витрати відображати лише ті, які фактично були понесені в поточному податковому періоді. На таку саму думку нас наштовхує роз'яснення у підкатегорії 170.04 «Єдиної бази податкових знань» на сайті ДПСУ, де зазначено, що сплачений ЄСВ включається до витрат у періоді перерахування до Пенсійного фонду.
Період врахування витрат
<...>
сплата приватними нотаріусами єдиного внеску до Пенсійного фонду України, у тому числі на користь найманих працівників, за попередній звітний рік, що фактично сплачена згідно з остаточним розрахунком у поточному році, може бути включена до складу витрат при обчисленні оподатковуваного доходу за звітний рік.
Підкатегорія 170.04 ЄБПЗ
Приклади витрат, які нотаріуси та адвокати можуть віднести до витрат на зменшення оподатковуваного доходу від здійснюваної діяльності, податківці навели в самій УПК. При цьому за основу для аналізу, які саме витрати належать до витрат, необхідних для провадження певного виду незалежної професійної діяльності, вони взяли Закон про нотаріат (у випадку із нотаріусами) та Закон про адвокатуру (відповідно у випадку з адвокатами). Однак ці закони не містять чіткого переліку витрат, пов'язаних з діяльністю нотаріусів та адвокатів. Тож податківці просто провели власний аналіз та навели найбільш очевидні статті витрат3.
1 З документом можна ознайомитися в «ДК» №3/2013.
2 Рекомендації Вищої кваліфікаційної комісії адвокатури щодо оподаткування адвокатських об'єднань та адвокатів як самозайнятих осіб, що здійснюють незалежну професійну діяльність, затверджені рішенням Вищої кваліфікаційної комісії адвокатури від 18.03.2011 р. №VI/4-97.
3 Хоча й до цього були роз'яснення на цю тему, зокрема в Рекомендаціях №VI/4-97, листі Мін'юсту від 02.02.2006 р. №31-35/20 (див. «ДК» №10/2006) та у листах, про які ми згадаємо далі.
Радше за все, переліки статей витрат, наведені в УПК №1185, використовуватимуться податківцями під час перевірки правомірності віднесення затрат на зменшення оподатковуваного доходу нотаріусів та адвокатів. Однак, з нашого погляду, до витрат, пов'язаних із діяльністю нотаріусів та адвокатів, варто віднести ще й низку витрат, про які в УПК №1185 не згадується.
1. Платежі за надання комунальних послуг та інші обов'язкові платежі, пов'язані з орендою приміщення або експлуатацією власного приміщення. Додатково пояснювати, чому такі витрати можна віднести на зменшення доходу, не треба: адже без них у діяльності просто не обійтися.
Слід враховувати, що в листі ДПАУ від 28.02.2011 р. №5673/7/17-0717 зазначено, що до витрат не відносять затрати адвоката на утримання приватної квартири, яка використовується адвокатом для провадження своєї діяльності. Радше за все, податківці у цьому листі мали на увазі квартиру, яка перебуває у власності адвоката або ж членів його сім'ї (законодавством не заборонено провадити незалежну професійну діяльність у власних житлових приміщеннях). Ми згідні з таким висновком (із нашим застереженням), адже важко розділити, які витрати пов'язані безпосередньо з діяльністю, а які стосуються лише особистого життя самозайнятої особи чи її сім'ї. Положення з цього листа варто застосувати і до витрат нотаріуса. Звісно, якщо нотаріус чи адвокат придбали або орендували для професійних потреб інше приміщення, то комунальні витрати можна віднести на зменшення оподатковуваного доходу. Адже в такому разі такі витрати стосуються лише його професійної діяльності, від якої адвокат чи нотаріус і отримує дохід.
Витрати адвоката
<...>
немає законодавчих підстав для віднесення витрат на утримання приватної квартири на витрати, пов'язані зі здійсненням незалежної адвокатської діяльності.
Лист ДПАУ від 28.02.2011 р. №5673/7/17-0717
2. Витрати на власну рекламу. Крім згаданих у переліках затрат на вивіску, на думку автора, до витрат можна віднести і затрати на власну рекламу. Адже реклама — це інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їхній інтерес щодо таких особи чи товару (ст. 1 Закону про рекламу). Така обізнаність про послуги адвоката (чи нотаріуса) дає можливість залучити більше клієнтів — а це вже прямий зв'язок з його діяльністю.
3. Транспортні витрати. Звісно, затрати на власне авто нотаріуса чи адвоката, хоча воно, можливо, й використовується з метою, пов'язаною з наданням послуг, не радимо відносити на зменшення оподатковуваного доходу. Адже такі затрати теж важко поділити на особисті та виробничі.
Можна спробувати стверджувати, що власне авто використовується лише з метою здійснення професійної діяльності. Але оскільки фізособи не зобов'язані вести бухоблік, не складають шляхових листів і не фіксують показників пробігу автомобіля, довести це документально майже неможливо. А податківці на слово не повірять, та й ст. 178 ПКУ вимагає документальне підтвердження витрат.
А от витрати на громадські види транспорту, на думку автора, самозайняті особи мають право віднести на зменшення оподатковуваного доходу — звісно, якщо буде доведено зв'язок таких витрат із їхньою діяльністю. Наприклад, адвокат їздив у сусідній обласний центр для надання послуг своєму клієнтові — зв'язок із професійною діяльністю тут неодмінно є. Тож такі витрати можна показати.
4. Ремонт офісу, який є у власності адвоката чи нотаріуса. У складі витрат, наведених податківцями, є витрати на ремонт орендованих приміщень. Тож, за логікою, витрати на ремонт власних приміщень теж мають зменшити суму до оподаткування.
На жаль, витрати на придбання власного приміщення податківці не передбачили у своїх переліках. I ми їх у цьому питанні підтримуємо. Адже, по-перше, такі витрати будуть досить значними й можуть просто покрити весь дохід за звітний рік. По-друге, навіть якщо ви вирішите відносити такі витрати на зменшення оподатковуваного доходу частинами протягом кількох років, то, на жаль, фізособи не ведуть облік та відповідно не нараховують амортизацію (теоретично вести облік та нараховувати амортизацію може будь-хто, якщо його це цікавить, а ось застосовувати дані такого обліку для оподаткування буде проблематично, оскільки немає прямих норм). Тож показувати їх частинами теж немає можливості.
5. Витрати за цивільно-правовими договорами. Такі витрати можна поставити на зменшення оподатковуваного доходу від здійснення незалежної професійної діяльності. Звичайно ж, за наявності зв'язку з такою діяльністю. Наприклад, залучення експертів чи інших осіб для надання послуг у справі клієнта. Про такі витрати, зокрема, згадувалося у листі ДПАУ від 18.05.2011 р. №9199/6/17-0416.
6. Витрати, пов'язані з виконанням доручення клієнта. Так, згідно з п. 34 Правил1, адвокат має право, крім гонорару, стягувати з клієнта кошти, необхідні для покриття фактичних витрат, пов'язаних з виконанням доручення, якщо обов'язок клієнта з погашення цих витрат визначено угодою.
В угоді про надання правової допомоги мають бути визначені види передбачуваних фактичних витрат, пов'язаних з виконанням доручення (оплата роботи фахівців, чиї висновки запитуються адвокатом, транспортні витрати, оплата друкарських, копіювальних та інших технічних робіт, перекладу та нотаріального посвідчення документів, телефонних розмов тощо), порядок їх погашення (авансування, оплата за фактом у певний строк тощо) та може бути визначений їх обсяг.
Тож до складу витрат адвоката, що здійснює незалежну професійну діяльність, включаються, зокрема, і витрати, визначені угодою з клієнтом (оплата роботи фахівців, чиї висновки запитуються адвокатом, перекладу та нотаріального посвідчення документів тощо (див. лист ДПСУ від 03.04.2012 р. №9779/7/17-1217). Відповідно компенсація клієнтом таких затрат згідно з договором не може не потрапити до доходу адвоката.
Зазначимо, що жодних вартісних обмежень щодо витрат, наведених у переліках в УПК №1185, ПКУ не містить, відповідно не містить їх і УПК. Тож адвокати і нотаріуси сміливо можуть придбавати собі дорогі меблі до офісу і включати їх вартість до складу витрат.
Крім того, сплачені за себе суми ЄСВ теж можна віднести до витрат, пов'язаних з діяльністю, у періоді понесення, навіть якщо такі суми сплачуються за попередній звітний рік у поточному році. Таку саму думку висловили і податківці в ЄБПЗ — див. підкатегорію 170.04. Не забувайте, що всі доходи та витрати осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність, слід відображати у Книзі обліку доходів та витрат2.
1 Правила адвокатської етики, схвалені Вищою кваліфікаційною комісією адвокатури при КМУ від 01.10.99 р., протокол від 1 — 2 жовтня 1999 р. №6/VI.
2 Книга обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджена наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1025.
Наостанок згадаймо: відповідно до п. 178.2 ПКУ доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставкою 15% бази оподаткування, а в разі перевищення (при розрахунку середньомісячного показника доходу за рік) 10-кратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (на 2013 р. це — 11470 грн), ставка податку становить 17% суми перевищення (див. п. 167.1 ПКУ). При цьому, як слушно зауважують податківці у коментованій УПК, для визначення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб розраховується середньомісячний оподатковуваний дохід.
Нормативна база
- Закон про адвокатуру — Закон України від 05.07.2012 р. №5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність».
- Закон про нотаріат -Закон України від 02.09.93 р. №3425-ХII «Про нотаріат».
- Закон про рекламу — Закон України від 03.07.96 р. №270/96-ВР «Про рекламу».
- УПК №1185 — Узагальнююча податкова консультація щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), затверджена наказом ДПСУ від 24.12.2012 р. №1185.
- Порядок №1025 — Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1025.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»