Популярність оренди державного майна в останні роки дещо знизилася, проте чимало суб'єктів господарювання все-таки орендують державне майно. Правове регулювання орендних відносин щодо такого майна в останні роки змінилося, зокрема впроваджено на постійній основі переважно конкурсний порядок надання державного майна в оренду. Отже, що треба знати керівникові та бухгалтерові у цих питаннях?
Стан правового регулювання
Відносини майнового найму (оренди) врегульовані нормами ЦКУ, а також ГКУ (якщо йдеться про оренду в сфері господарювання). Відносини у сфері оренди державного та комунального майна врегульовані спеціальним законом — Законом України «Про оренду державного та комунального майна».
Згідно з чинним законодавством, за договором найму (оренди) наймодавець (орендодавець) передає або зобов'язується передати наймачеві (орендарю) майно у користування за плату на певний строк (ст. 759 ЦКУ, ст. 283 ГКУ).
Оренда відрізняється від позики тим, що майно при оренді передається не у власність, а в користування, а також тим, що предметом договору оренди є речі, визначені індивідуальними ознаками (індивідуально визначені).
Від суміжного договору позички (безоплатного користування) оренда відрізняється тим, що користування майном при оренді є платним.
Право передання майна в оренду
Згідно зі ст. 761 ЦКУ, право передання майна в оренду має власник речі або особа, якій належать майнові права. Орендодавцем може виступати також особа, уповноважена на укладення договору оренди.
На укладення договорів оренди державного майна стаття 5 Закону про оренду держмайна уповноважує відповідні державні органи, підприємства, організації, установи (залежно від об'єкта оренди, адже орендувати в держави можна як окреме індивідуально визначене майно, так і нерухомість чи навіть підприємство як цілісний майновий комплекс).
Державні та комунальні підприємства, установи та організації можуть бути орендодавцями щодо нерухомого майна, загальна площа якого не перевищує 200 кв. м на одне підприємство, установу, організацію, та орендодавцями іншого окремого індивідуально визначеного майна (наприклад орендодавцями обладнання, автомобіля тощо).
Iстотні умови договору
Відповідно до законодавства, істотними умовами договору є умови, за якими сторони обов'язково мають дійти згоди при укладенні договору. Передбачення всіх цих умов у тексті договору свідчить про те, що договір є укладеним (звичайно, за умови дотримання передбаченої законодавством форми).
Згідно зі ст. 284 ГКУ, істотними умовами договору оренди в сфері господарювання є: «...об'єкт оренди (склад і вартість орендованого майна з урахуванням її індексації); строк, на який укладається договір оренди; орендна плата з урахуванням її індексації; порядок використання амортизаційних відрахувань; відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу».
Закон про оренду держмайна своєю ст. 10 відносить до істотних умов також: виконання зобов'язань, забезпечення їх виконання — неустойку (штраф, пеню), поруку, завдаток, гарантію тощо, порядок здійснення орендодавцем контролю за станом об'єкта оренди, відповідальність сторін, страхування орендарем взятого ним в оренду майна, обов'язки сторін щодо забезпечення пожежної безпеки орендованого майна.
Згідно з тією ж ст. 10, договір оренди у частині істотних умов повинен відповідати типовому договору оренди майна. Типові договори оренди та Примірний договір про відшкодування витрат балансоутримувача на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг орендарю затверджені наказом ФДМУ від 23.08.2000 р. №1774. Типові договори оренди майна комунальної власності затверджують органи місцевого самоврядування (ч. 2 ст. 10 зазначеного Закону).
Форма договору
Загалом цивільне законодавство передбачає вимоги щодо форми договору лише для окремих випадків укладення договору оренди. Проте з урахуванням того, що орендодавцем за договором оренди є завжди юридична особа і ці договори укладаються на певний тривалий строк, відповідно до ст. 208 ЦКУ, вони повинні вчинятися у письмовій формі.
Нотаріальне посвідчення і реєстрація договору
Згідно зі ст. 793, 794 ЦКУ, договір оренди будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на 3 роки і більше підлягає нотаріальному посвідченню та державній реєстрації.
З 2013 р. відповідно до Закону №18781державній реєстрації підлягає не договір оренди від 3-х років і більше, а право користування майном на підставі такого договору (реєстрація права здійснюється нотаріусом після нотаріального посвідчення договору). Що змінилося в державній реєстрації нерухомості з 2013 р. — було розглянуто у «ДК» №1/2013.
1 Закон України від 11.02.2010 р. №1878-VI «Про внесення змін до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обмежень» та інших законодавчих актів України».
Строк договору
Оскільки строк є істотною умовою договору оренди держмайна, вбачається, що цей договір не може бути укладеним на невизначений строк. Строк договору оренди встановлюється за погодженням сторін і визначається в договорі оренди.
При цьому згідно зі ст. 17 Закону про оренду держмайна строк договору оренди такого майна не може бути меншим ніж 5 років, якщо орендар не пропонує менший термін.
Орендна плата
За користування об'єктом оренди орендар сплачує орендну плату, розмір якої встановлюється договором оренди. У договорі визначається також термін сплати орендної плати.
Методика розрахунку орендної плати та пропорції її розподілу між відповідним бюджетом, орендодавцем і балансоутримувачем затверджені постановою КМУ від 04.10.95 р. №786. У разі визначення орендаря на конкурсних засадах орендна плата, розрахована за цією Методикою, застосовується як стартова, а її розмір може бути збільшено за результатами такого визначення.
Передбачені Методикою формули призначені для розрахунку річної орендної плати. На її основі вже розраховуються плата за перший та наступні місяці оренди або плата за менший період (наприклад добова).
При визначенні орендної плати за перший місяць оренди враховується індекс інфляції за період, що минув з дати оцінки майна. В подальшому при сплаті орендної плати щомісяця наростаючим підсумком також ураховується індекс інфляції.
Методика в п. 17 передбачає порядок розподілу орендної плати між орендодавцем, балансоутримувачем та бюджетом. Відповідні пропорції розподілу залежать від того, який суб'єкт виступає орендодавцем за договором, а також від виду орендованого майна.
Наприклад, у разі якщо орендодавцем майна є державне підприємство, організація, крім підприємств, установ та організацій, які перебувають у віданні Національної академії наук, орендна плата спрямовується:
— за нерухоме майно — 70% орендної плати підприємству, організації, 30% — до держбюджету;
— за окреме індивідуально визначене майно підприємства, організації (крім нерухомого) — повністю підприємству, організації.
Кошти, отримані від оренди об'єктів майнового комплексу Національної академії наук, у повному обсязі спрямовуються на виконання статутних завдань Національної академії наук і підприємств, установ та організацій, які перебувають у віданні Національної академії наук.
У разі оренди майна бюджетних установ орендна плата спрямовується до держбюджету в розмірі, встановленому законом про Держбюджет України на відповідний рік.
У разі оренди закріпленого за військовими частинами, закладами, установами та організаціями Збройних сил, інших військових формувань, органами, підрозділами, закладами та установами Держспецзв'язку рухомого та нерухомого військового майна орендна плата спрямовується до держбюджету.
Орендна плата сплачується орендарями самостійно: частина — орендодавцеві, частина — до бюджету.
Процедура укладення договору
В останні роки змінювалося правове регулювання процедур оренди державного майна. Кілька років підряд законом про бюджет передбачався винятково конкурсний порядок передання майна в оренду. При цьому при наданні майна в оренду спостерігалися практичні проблеми, пов'язані з неможливістю провести такий конкурс.
Нарешті минулого року змінами до Закону про оренду держмайна було на постійній основі передбачено переважно конкурсний порядок передання держмайна в оренду: встановлено основні засади проведення конкурсу, строки проведення відповідних процедур, випадки, коли конкурс не проводиться і договір оренди укладається без конкурентних процедур.
Чинна на сьогодні процедура оренди державного майна, передбачена ст. 9 Закону про оренду держмайна і Порядком №9061, наведена в схемі.
Схема
Основні етапи процедури передачі держмайна в оренду
|
Етап
|
Стадія укладення договору
|
Встановлені законом строки
|
|
1.
|
Направлення фізичними та юридичними особами, які хочуть укласти договір оренди, заяви, проекту договору оренди, а також інших документів згідно з переліком, затвердженим наказом ФДМУ від 14.11.2005 р. №2975, відповідному орендодавцеві | — |
|
2.
|
Надіслання орендодавцем копій матеріалів органу, уповноваженому управляти відповідним майном (здійснюється у разі надходження до орендодавця заяви про оренду цілісного майнового комплексу підприємства, його структурного підрозділу, нерухомого майна, а також майна, що не увійшло до статутного капіталу господарських товариств, створених у процесі приватизації чи корпоратизації, та за умови відсутності заборони на передачу майна в оренду) | У 5-денний строк після дати реєстрації заяви |
|
3.
|
Розгляд органом, уповноваженим управляти державним майном, поданих йому матеріалів і надіслання орендодавцеві висновків про умови договору оренди або про відмову в укладенні договору оренди. Якщо орендодавець не одержав у встановлений термін висновків органу, уповноваженого управляти державним майном, дозволу, відмови чи пропозицій від органу, уповноваженого управляти відповідним майном, укласти договір оренди нерухомого майна з бюджетною установою, організацією, висновків органу Антимонопольного комітету України, укладення договору оренди вважається з цими органами погодженим. (У разі коли підприємство не погоджується з пропозицією укласти договір оренди нерухомого майна з бюджетною установою, організацією, органи, уповноважені управляти майном, що належить Автономній Республіці Крим або перебуває у комунальній власності, можуть без згоди підприємства укласти договір оренди нерухомого майна з бюджетною установою, організацією) |
Протягом 15 днів після надходження матеріалів |
|
4.
|
Розміщення орендодавцем в офіційних друкованих засобах масової інформації та на веб-сайтах орендодавців оголошення про намір передати майно в оренду або відмова в укладенні договору оренди з повідомленням про це заявника (підстави для відмови в укладенні договору оренди визначені Законом в ч. 4 ст. 9). У разі відмови в укладенні договору оренди, а також неодержання відповіді у встановлений термін заінтересовані особи мають право звернутися за захистом своїх інтересів до суду. Випадки, коли оголошення не розміщується, також визначені законом |
Протягом 5 днів після погодження умов договору оренди з органом, уповноваженим управляти відповідним майном (у випадках, передбачених цим Законом, — органом Антимонопольного комітету України), а в разі якщо заява про оренду майна не потребує узгодження (щодо оренди окремого індивідуально визначеного майна, крім нерухомого), протягом 15 днів після дати її реєстрації |
|
5.
|
Прийняття орендодавцем заяв про оренду відповідного майна | Протягом 10 робочих днів після розміщення оголошення |
|
6.
|
Ухвалення наказом орендодавця рішення за результатами вивчення попиту на об'єкт оренди | Протягом 3 робочих днів після закінчення строку приймання заяв |
|
7.
|
У разі надходження двох і більше заяв орендодавець оголошує конкурс на право оренди. Порядок проведення конкурсу на право оренди державного майна затверджено постановою Кабміну від 31.08.2011 р. №906. У разі якщо подано лише одну заяву, конкурс на право оренди не проводиться, і договір оренди укладається із заявником |
Оголошення про проведення конкурсу публікується не пізніше ніж за 20 календарних днів до дати проведення конкурсу |
|
8.
|
Подання документів особами, що бажають взяти участь у конкурсі | До дати проведення конкурсу |
|
9.
|
Подані претендентами документи розглядаються на засіданнях комісії до проведення конкурсу з метою формування списку учасників, допущених до участі в конкурсі. Список затверджується наказом орендодавця. Орендодавець повідомляє учасникам конкурсу з використанням тих засобів зв'язку, які вони обрали, про їх допущення або недопущення (із зазначенням підстав) до подання конкурсних пропозицій щодо орендної плати. У разі коли пропозиція тільки одного претендента відповідає умовам конкурсу, аукціон з визначення розміру орендної плати не проводиться, і з таким претендентом укладається договір оренди |
Протягом одного робочого дня після затвердження списку претендентів повідомляють про їх допущення або недопущення до участі в конкурсі |
|
10.
|
Проведення відкритого засідання комісії за участю учасників конкурсу (їх уповноважених осіб), на якому вносяться пропозиції щодо ціни договору оренди, а після цього від найбільшої запропонованої ціни проводиться її збільшення за принципом аукціону. На засіданні можуть бути присутні представники засобів масової інформації та інші заінтересовані особи. На засіданні комісії оголошується переможець. Протокол засідання із визначенням переможця конкурсу затверджується наказом орендодавця |
Протягом 7 робочих днів після затвердження орендодавцем списку учасників, допущених до участі у конкурсі |
|
11.
|
Надіслання орендодавцем рекомендованим листом або вручення під розписку особисто переможцю конкурсу (уповноваженій ним особі) проекту договору оренди. Умови договору оренди повинні враховувати істотні умови, визначені законом, та включати орендну плату, запропоновану переможцем конкурсу, а також пропозиції переможця конкурсу, подані ним для участі в конкурсі | Протягом 15 днів після затвердження результатів конкурсу |
|
12.
|
Повернення переможцем конкурсу або уповноваженою ним особою особисто орендодавцю підписаного проекту договору оренди | Протягом 5 робочих днів після отримання проекту договору |
|
13.
|
У разі відмови переможця від укладення договору або порушення терміну повернення підписаного договору, за наявності під час конкурсу інших пропозицій, — скасування наказу про визначення переможця і призначення додаткового засідання комісії. На додатковому засіданні переможцем визначається учасник, розмір пропозиції якого був найбільшим (крім відповідного переможця, який від участі в конкурсі на цьому етапі виключається) | — |
|
14.
|
Передача орендованого майна за актом | У строки, визначені договором оренди |
1 Порядок проведення конкурсу на право оренди державного майна, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 31.08.2011 р. №906.
Оголошення конкурсу
Як видно зі схеми, згідно із законом конкурс на право оренди проводиться лише у разі, коли за результатами вивчення попиту на об'єкт оренди після оголошення про намір передання майна в оренду надійшло дві або більше заяв від потенційних орендарів.
Слід звернути увагу, що в разі, якщо претендент вже подавав заяву про оренду, яка стала підставою для оголошення конкурсу, після оголошення конкурсу він подає нові пропозиції відповідно до умов конкурсу.
У разі ж якщо при вивченні попиту після оголошення подано лише одну заяву, конкурс на право оренди не проводиться, і договір оренди укладається із заявником.
Порядок проведення конкурсу на право оренди державного майна затверджено постановою Кабміну від 31.08.2011 р. №906. Згідно з цим Порядком, оголошення про конкурс щодо цілісних майнових комплексів підприємств, організацій, їх структурних підрозділів та нерухомого майна площею 100 кв. метрів і більше або такого, що перебуває на балансі морського, річкового порту, аеропорту, публікується в газеті «Відомості приватизації» та за рішенням орендодавця в інших виданнях. Оголошення щодо інших об'єктів розміщуються в газеті «Відомості приватизації» та/або у відповідних місцевих виданнях за місцем розташування об'єктів оренди. Оголошення про конкурс також оприлюднюється на веб-сайтах орендодавців.
Перелік матеріалів, що подаються для участі в конкурсі на право оренди держмайна:
- заява про участь у конкурсі та документи, зазначені в оголошенні про конкурс. У разі оренди цілісного майнового комплексу претендент подає також висновок органу Антимонопольного комітету про можливість передачі претенденту в оренду зазначеного майна;
— пропозиції щодо виконання умов конкурсу, крім розміру орендної плати, пропозиція стосовно якого вноситься учасником конкурсу в день проведення конкурсу;
— інформація про засоби зв'язку з ним;
- відомості про претендента:
для юридичної особи:
— документи, що посвідчують повноваження представника юридичної особи;
— посвідчені нотаріусом копії установчих документів;
— копія витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців;
— завірена належним чином копія звіту про фінансові результати претендента з урахуванням дебіторської і кредиторської заборгованостей за останній рік;
— довідка від претендента про те, що стосовно нього не порушено справу про банкрутство;
для фізичної особи:
— копія документа, що посвідчує особу, або належним чином оформлена довіреність;
— завірена належним чином копія виписки або витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців;
— завірена належним чином копія декларації про доходи або звіту суб'єкта малого підприємництва — фізичної особи — платника єдиного податку (на сьогодні платники єдиного податку також подають відповідні декларації).
Проведення конкурсу
Згідно з п. 17 зазначеного Порядку, документи на конкурс (крім пропозиції щодо розміру орендної плати) подаються до «канцелярії» — підрозділу орендодавця, який відповідно до своїх функцій здійснює реєстрацію вхідної кореспонденції, у конвертах з написом «На конкурс» з відбитком печатки претендента. Конверти передаються голові комісії перед її черговим засіданням, під час якого конверти розпечатуються.
Основним критерієм визначення переможця конкурсу є найбільший розмір орендної плати у разі обов'язкового забезпечення виконання інших умов конкурсу.
У разі оренди нерухомого та іншого окремого індивідуально визначеного майна здійснюється його незалежна оцінка (п. 19 Методики №6291). Оцінка обов'язково проводиться перед укладенням договору оренди та перед продовженням (поновленням) договору оренди в разі, коли на момент продовження дії такого договору остання оцінка об'єкта оренди була проведена більш як три роки тому.
1 Методика оцінки вартості об'єктів оренди, затверджена постановою КМУ від 10.08.95 р. №629.
Порядок проведення оцінки визначено Методикою №629. Згідно з цією Методикою, передбачені нею послуги з проведення незалежної оцінки об'єкта оренди оплачує орендар.
Слід зауважити, що, оскільки незалежна оцінка майна має бути визначена до оголошення конкурсу, на практиці її замовляє особа, яка виявляє бажання укласти договір оренди (на першому етапі). Якщо ж буде оголошено конкурс, то розрахована на підставі цієї оцінки орендна плата, згідно з п. 2 Методики №786, використовуватиметься як стартова ціна. При цьому умовами конкурсу може бути передбачено відшкодування орендарем (переможцем) вартості оцінки об'єкта оренди, сплаченої ініціатором на першому етапі.
Облік оренди в орендаря
Методологічні засади відображення у бухобліку і розкриття у фінансовій звітності інформації про оренду основних засобів та інших необоротних активів визначаються у П(С)БО 14 «Оренда».
У розумінні П(С)БО 14 «Оренда» оренда державного майна (без переходу права власності, як це відбувається в разі фінансового лізингу) є операційною орендою. Податковий кодекс називає такі операції операційним лізингом (орендою).
Об'єкт операційної оренди орендар відображає на позабалансовому рахунку 01 за вартістю, зазначеною в угоді про оренду. Ця вартість довідково відображається у рядку 267 форми №5-II «Основні засоби» приміток до річної фінансової звітності.
Згідно з п. 153.7 ПКУ, передача майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов'язань орендодавця та орендаря. При цьому орендодавець збільшує суму доходів, а орендар — суму витрат на суму нарахованого орендного платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування.
Документом, що підтверджує нарахування орендної плати, є рахунок або розрахунок орендної плати, наданий орендодавцем.
Сума орендної плати і в податковому, і в бухгалтерському обліку включається до відповідних витрат — загальновиробничих, адміністративних або збутових (підпункти 138.8.5, 138.10.2, 138.10.3 ПКУ).
Оскільки орендна плата за користування держмайном, як правило, вноситься наперед, синтетичний облік розрахунків з орендодавцями рекомендується вести на рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами».
Укладення договору оренди поза конкурсною процедурою
У разі надходження заяви про оренду майна на короткий строк (не більше п'яти днів та без права продовження строку дії договору оренди) або заяви від бюджетної установи, музею, підприємства чи громадської організації у сфері культури і мистецтв (у тому числі національної творчої спілки або її члена під творчі майстерні), релігійної організації для забезпечення проведення релігійних обрядів та церемоній, громадської організації ветеранів або інвалідів, реабілітаційних установ для інвалідів та дітей-інвалідів, державних та комунальних спеціалізованих підприємств, установ та закладів соціального обслуговування, що надають соціальні послуги відповідно до Закону України «Про соціальні послуги», Пенсійного фонду України та його органів, державних видавництв і підприємств книгорозповсюдження, вітчизняних видавництв та підприємств книгорозповсюдження, що забезпечують підготовку, випуск та (чи) розповсюдження не менш як 50 відсотків книжкової продукції державною мовою (за винятком видань рекламного та еротичного характеру), оголошення про намір передати майно в оренду не розміщується і договір оренди укладається з таким заявником без проведення конкурсу.
Частина 4 ст. 9 Закону про оренду держмайна
ПДВ при розподілі орендної плати
Зазначимо також, що в разі, коли орендна плата розподіляється між бюджетом (куди сплачується безпосередньо) і орендодавцем (підприємством-балансоутримувачем), на практиці часто виникають питання щодо сплати ПДВ з цих операцій. Типовий договір оренди держмайна оминає це питання, передбачаючи в своїх пп. 3.2, 3.6, що орендна плата перераховується до державного бюджету та балансоутримувачу щомісяця не пізніше 15 числа місяця відповідно до пропорцій розподілу, установлених Кабміном і чинних на кінець періоду, за який здійснюється платіж, а нарахування ПДВ на суму орендної плати здійснюється у порядку, визначеному законодавством.
Оскільки вся сума орендної плати за договором є базою оподаткування ПДВ, орендодавець має видати орендареві податкову накладну із сумою ПДВ виходячи з повного розміру орендної плати (див. приклад). Однак йому (орендодавцеві) перераховується не вся, а лише відповідна частина коштів.
На практиці при укладенні договорів оренди в таких випадках передбачається, що орендодавцеві перераховуються не лише належна йому частина коштів, але й ПДВ зі всієї суми. I він тоді виписує податкову накладну і сплачує ПДВ до бюджету на загальних засадах (див. приклад).
Приклад Сума орендної плати становить 10000 грн без ПДВ, сума ПДВ — 2000 грн. Пропорція розподілу: 70% — підприємству, 30% — до бюджету. До бюджету перераховуються 3000 грн, а орендодавцеві: 7000 орендної плати + 2000 грн ПДВ = 9000 грн.
Орендодавець виставляє податкову накладну на суму 10000 грн без ПДВ + 2000 грн ПДВ = 12000 грн. Бухгалтерський та податковий облік нарахування та сплати орендної плати в орендаря (з урахуванням умов прикладу) розглянемо в таблиці.
Таблиця
Облік нарахування та сплати орендної плати в орендаря
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
Передоплата (виданий аванс)
|
||||||
|
1.
|
Сплачено аванс з поточного рахунка в банку за оренду (з ПДВ): — до бюджету — на рахунок орендодавця |
371
371 |
311
311 |
3000
9000 |
—
— |
—
— |
|
2.
|
Суму ПДВ віднесено до податкового кредиту |
641/ПДВ
|
644
|
2000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Отримано рахунок за оренду майна (з урахуванням відшкодування вартості комунальних послуг та інших витрат) без ПДВ |
91, 92, 93, 94
|
377
|
10000
|
—
|
10000*
|
|
4.
|
Відображено ПДВ у складі податкового кредиту |
644
|
377
|
2000
|
—
|
—
|
|
5.
|
Зараховано сплачений аванс за оренду з ПДВ |
377
|
371
|
12000
|
—
|
—
|
|
Післяплата
|
||||||
|
1.
|
Отримано рахунок за оренду майна (з урахуванням відшкодування вартості комунальних послуг та інших витрат) без ПДВ |
91, 92, 93, 94
|
377
|
10000
|
—
|
10000*
|
|
2.
|
Відображено ПК з ПДВ |
641/ПДВ
|
377
|
2000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Здійснено оплату з поточного рахунка (з ПДВ): — до бюджету — на рахунок орендодавця |
377
377 |
311
311 |
3000
9000 |
—
— |
—
— |
| * При віднесенні орендної плати до загальновиробничих витрат із подальшим розподілом у податковому обліку, як і в бухгалтерському, орендна плата потрапить до витрат при реалізації відповідної продукції товарів, робіт, послуг. | ||||||
Ремонти і поліпшення
Дуже часто орендарі проводять ремонти та поліпшення орендованих об'єктів основних засобів. Порядок здійснення поліпшень орендованого майна регулюється в ст. 778 ЦКУ. За загальним правилом орендар може поліпшити річ, яка є предметом договору найму, лише за згодою орендодавця. Відповідно до п. 4.4, 5.8 Типового договору оренди держмайна, для отримання згоди орендодавця на здійснення поліпшень орендар подає заяву і матеріали згідно з Порядком №15231. У разі якщо йдеться про погодження орендодавцем здійснення невід'ємних поліпшень, орендар зобов'язаний надати експертний висновок на проектно-кошторисну документацію на здійснення таких поліпшень.
1 Порядок надання орендарю згоди орендодавця державного майна на здійснення невід'ємних поліпшень орендованого державного майна, затверджений наказом ФДМУ від 03.10.2006 р. №1523.
Загальні засади податкового обліку сум витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів орендованих основних засобів, загалом не відрізняються від обліку ремонтів і поліпшень власних об'єктів, передбачених у п. 146.12 ПКУ. Сума ремонтів та поліпшень у розмірі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат. При цьому для визначення 10-відсоткового ліміту враховується лише вартість основних засобів, що перебувають на балансі платника. Вартість самих орендованих об'єктів не враховується. А от для випадку, коли сума витрат, пов'язаних із ремонтом чи поліпшенням орендованих об'єктів основних засобів, перевищує 10-відсотковий ліміт, п. 146.19 ПКУ також, як і при поліпшенні власних об'єктів ОЗ, дозволяє створення окремого об'єкта ОЗ та його амортизацію в податковому обліку. Щоправда, зробити це можна лише в разі, якщо договір оренди дозволяє орендареві проведення таких ремонтів та/або поліпшень.
У разі створення відповідного об'єкта ОЗ у податковому обліку він амортизуватиметься в порядку, встановленому для відповідної групи, до якої відноситься поліпшуваний об'єкт оренди. Наприклад, при оренді будівлі чи приміщення — групи 3, при оренді автомобіля — групи 5.
Як і раніше (до набрання чинності ПКУ), у бухгалтерському обліку, на відміну від податкового, відображенню у складі необоротних активів підлягають тільки ті витрати, що ведуть до поліпшень (модернізації, реконструкції, дообладнання) орендованого об'єкта, збільшують потенційні економічні вигоди та мають строк очікуваного корисного використання понад один рік. При цьому за загальним правилом, навіть якщо їх вартість перебуває в межах 10-відсоткового ліміту і в податковому обліку повністю чи частково включається до витрат, за наявності названих критеріїв в бухобліку має відображатись об'єкт капітальних інвестицій. Відповідно до абзацу другого п. 8 П(С)БО 14, поліпшення орендованого майна в бухобліку відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів та підлягають обліку на субрахунку 117 «Iнші необоротні матеріальні активи» з відображенням в статті «Основні засоби» балансу підприємства та рядку 250 форми №5-II приміток до річної фінзвітності. Звичайно, що вартість таких поліпшень підлягає обліку на субрахунку 117 у повному обсязі, без урахування частини, що може бути включена до витрат у податковому обліку (в межах 10-відсоткового ліміту).
Згідно з ч. 2 ст. 778 ЦКУ, у разі якщо поліпшення можуть бути відокремлені від речі без її пошкодження, наймач має право на їх вилучення.
У разі повернення об'єкта оренди із невід'ємними поліпшеннями орендодавцю внаслідок закінчення дії орендного договору, а також у разі знищення, викрадення або зруйнування об'єкта оренди згідно з п. 146.16 та 146.20 ПКУ орендар — платник податку на прибуток збільшує у податковому обліку витрати на суму залишкової вартості відповідного окремого об'єкта основних засобів, створеного в податковому обліку для амортизації таких поліпшень.
При цьому в разі повернення орендарем об'єкта оренди з поліпшеннями орендодавець згідно з п. 146.20 ПКУ не змінює вартість основних засобів, яка амортизується, або витрати на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення такого об'єкта.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., аудитор