Комунальне підприємство виробляє теплову енергію та продає її населенню. При цьому воно застосовує касовий метод обліку ПДВ. Операція з постачання товарів та послуг щодо суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами і регульованими тарифами (далі — бюджетна дотація) звільнена від ПДВ.
Чи має право підприємство на податковий кредит з ПДВ у повній сумі, сплаченій у вартості газу, інших ТМЦ, робіт і послуг, що використовуються для виробництва теплової енергії населенню?
Чи мусить підприємство нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ на частину вартості газу і послуг, що компенсується з бюджету, при постачанні теплової енергії населенню, якщо при купівлі газу та послуг воно відобразило повну суму податкового кредиту з ПДВ, сплачену постачальникові?
Чи мусить підприємство проводити перерахунок податкового кредиту, якщо постачання теплової енергії здійснювалося як оподатковувана операція (щодо частини оплати населенням) і як операція, звільнена від ПДВ щодо постачання частки теплової енергії за рахунок бюджетної компенсації?
Як відобразити у бухгалтерському обліку необхідні коригування ПДВ?
Розглянемо облік зазначених операцій протягом двох періодів: перший період — з 01.01.2011 р. до 30.06.2012 р. і другий — з 01.07.2012 р. Причина у тому, що саме з 01.07.2012 р. набрали чинності істотні зміни до ПКУ, що стосуються комунальних підприємств, які виробляють теплову енергію та поставляють її населенню.
Перший період: з 01.01.2011 р. до 30.06.2012 р.
Проаналізуємо норми ПКУ щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання теплової енергії населенню, частина вартості якої погашається бюджетом у вигляді компенсації різниці між фактичними витратами та регульованими тарифами, а також прокоментуємо їх.
Нагадаємо норми деяких пунктів ПКУ.
Пункт 198.3 — податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної вартості послуг, але не вище за звичайні ціни і складається зі сум податків, нарахованих (сплачених) платником протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів і послуг з метою подальшого використання їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.
Тобто, придбаваючи газ, інші ТМЦ, роботи і послуги для виробництва теплової енергії, підприємство — платник ПДВ має право на податковий кредит тільки щодо того газу та послуг, які використовувало в оподатковуваних операціях у межах своєї господарської діяльності.
Підпункт 197.1.28 — звільняються від оподаткування операції з постачання товарів/послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету.
Тобто операції постачання теплової енергії населенню у тій частині тарифу, яка погашатиметься бюджетом як компенсація різниці між фактичними витратами та регульованими тарифами (бюджетна дотація), для комунального підприємства є операцією, звільненою від оподаткування ПДВ. Це означає, що на суму отриманої дотації не нараховуються податкові зобов'язання з ПДВ при постачанні теплової енергії населенню.
Пункт 198.4 — якщо платник ПДВ придбаває товари/послуги, необоротні активи, що призначаються для використання в операціях, звільнених від оподаткування, то ПДВ, сплачений (нарахований) у зв'язку з таким придбанням, не відноситься до податкового кредиту такого платника.
Тобто якщо підприємство придбаває газ та послуги, що використовуються для постачання теплової енергії населенню у частині бюджетної дотації (див. вище за пп. 197.1.28 ПКУ), то відповідна частина «вхідного» ПДВ не повинна відноситися до податкового кредиту звітного податкового періоду, в якому придбаний газ і послуги використані для постачання теплової енергії населенню.
Визначення частини «вхідного» ПДВ, яка у цьому випадку не включається до складу податкового кредиту, регулюється ст. 199 ПКУ. Далі, згідно з абзацом третім пп. 139.1.6 ПКУ, ця сума «вхідного» ПДВ може бути включена до складу витрат у податковому обліку або до складу первісної вартості основних засобів.
Тобто, використовуючи норми ст. 199 ПКУ, підприємству треба було за підсумками минулого 2011 р. розрахувати частку оподатковуваних операцій у загальному обсязі операцій з постачання теплової енергії (оподатковуваних та звільнених від ПДВ), а також подати до податкового органу разом із декларацією з ПДВ за грудень 2011 р. додаток Д7. I з січня 2012 р. податковий кредит з ПДВ потрібно було коригувати з урахуванням цієї частки згідно з п. 199.5 ПКУ. При цьому до уваги беруться лише ті суми ПДВ, які були сплачені постачальникам, бо наше підприємство веде облік ПДВ за касовим методом згідно з п. 187.10 ПКУ. Таким чином, у кожному звітному періоді протягом 2012 р. визначалася б та сума ПДВ, яку підприємство мало право включити до податкового кредиту такого звітного періоду (при цьому робиться проведення Д-т 641 К-т 644 — відображення податкового кредиту з ПДВ із включенням його суми до декларації з ПДВ), і та, яка б включалася до податкових витрат (на цю суму робиться проведення Д-т 23, 10, 15 К-т 644 — закриття субрахунка за податковим кредитом зі списанням суми ПДВ до виробничих витрат, на збільшення вартості об'єкта основних засобів, на збільшення вартості капітальних інвестицій).
Якщо в аналізований період підприємство включило до податкового кредиту повну суму ПДВ (Д-т 641 К-т 644) від вартості газу та послуг, які від самого початку передбачалося використовувати в оподатковуваних операціях (наприклад, при постачанні теплової енергії, що повністю оплачується населенням), а фактично отримало бюджетну дотацію, тобто використовувало отриманий газ, інші ТМЦ, роботи і послуги також і в звільнених операціях (частина вартості теплової енергії у вигляді бюджетної дотації), то згідно з п. 198.5 ПКУ підприємство зобов'язане було нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ на частину вартості газу, ТМЦ і послуг, використаних у звільнених операціях.
Деякі підприємства у таких випадках нараховували податкові зобов'язання згідно з п. 198.5 ПКУ. До 06.08.2011 р. (до зміни редакції п. 198.5 Законом від 07.07.2011 р. №3609) така операція називалася умовним продажем, і підприємству потрібно було нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ з віднесенням їхньої суми до інших операційних витрат у бухобліку та без права відображення у податкових витратах. Аналогічна точка зору була висловлена у роз'ясненні фахівців ДПСУ в ЄБПЗ під кодом 110.07.02: «Якщо платником податку, який скористався правом на податковий кредит за придбаними товарами/послугами, основними фондами, які в подальшому фактично використовуються в операціях, які не є об'єктом оподаткування або які звільняються від оподаткування ПДВ, у податковому періоді, на який припадає таке використання, здійснюється нарахування ПДВ виходячи з бази оподаткування, встановленої п. 189.1 ст. 189 ПКУ, то суми ПДВ, сплачені при їх придбанні, не включаються до складу витрат та не збільшують вартість основних засобів чи нематеріальних активів».
Проте ця норма призначена для тих придбань з ПДВ, які повністю були використані в операціях, перерахованих у п. 198.5 ПКУ. А в нашому випадку таке використання відбувається частково, тож ми повинні керуватися не нормами п. 198.5 ПКУ, а нормами ст. 199 ПКУ про розподіл податкового кредиту із застосуванням частки оподатковуваних операцій у загальному обсязі постачання оподатковуваних та звільнених операцій. Тому вважаємо, що підприємству разом із декларацією з ПДВ за грудень 2012 р. слід подати додаток Д7 і в його таблиці 2 зробити перерахунок суми податкового кредиту. Унаслідок цього ПК за перше півріччя 2012 р. може або збільшитися, або зменшитися. У другому випадку зайві суми треба виключити з ПК, визнаного в першому півріччі, і включити до складу податкових витрат на підставі абз. 3 пп. 139.1.6 ПКУ. Такий перерахунок у загальному випадку ми повинні були б робити за підсумками року, але оскільки з 1 липня змінилися правила оподаткування, то робимо такий перерахунок за перше півріччя. Зазначені коригування відображаються у бухобліку проведеннями: Д-т 641 К-т 644 — методом «сторно» та одночасно Д-т 23, 10, 15 К-т 644 — списати суми коригувань на виробничі витрати, на збільшення вартості об'єктів основних засобів, капітальних інвестицій.
Другий період: з 01.07.2012 р. до сьогодні
Проаналізуємо змінені норми ПКУ щодо порядку оподаткування ПДВ операцій постачання теплової енергії населенню, частина вартості якої погашається бюджетною дотацією, і прокоментуємо їх.
З 01.07.2012 р. набрали чинності зміни до п. 199.6 і п. 198.5 (Закон від 24.05.2012 р. №4834), які, вважаємо, істотно вплинули на ситуацію, що розглядається. I наголосимо, що звільнення від оподаткування ПДВ операцій, описаних у пп. 197.1.28 ПКУ, залишилося.
По-перше, у статті 199 йдеться про порядок розподілу «вхідного» ПДВ при здійсненні у звітному періоді оподатковуваних та звільнених операцій. Але тепер у ній з'явилося обмеження щодо зменшення податкового кредиту при його перерозподілі (абзац четвертий п. 199.6 ПКУ). Воно полягає у тому, що норми цієї статті не застосовуються до звільнених від ПДВ операцій, зазначених у пп. 197.1.28 ПКУ.
Тобто якщо підприємство здійснює операції з постачання теплової енергії, частина вартості якої погашається бюджетною дотацією, і ці операції звільняються від оподаткування ПДВ, то розподіляти «вхідний» ПДВ з метою зменшення податкового кредиту звітного періоду для придбаних товарів/послуг, що використовуються в оподатковуваних та звільнених операціях, не слід з 01.07.2012 р.
На перший погляд здається, що за грудень 2012 р. не потрібно подавати разом із декларацією з ПДВ додаток Д7 з таблицею №1, заповненою даними про частку оподатковуваних операцій у загальному постачанні операцій та з перерахунком «вхідного» ПДВ наприкінці року — грудні (таблиця №2). Проте оскільки зміни до п. 199.6 набрали чинності з 01.07.2012 р., то у першому півріччі 2012 р. ще діяла стара редакція п. 199.6 ПКУ. Тож ми рекомендуємо підприємству додаток Д7 за грудень 2012 р. здати. При цьому потрібно зробити в ньому перерахунок податкового кредиту з ПДВ за період з січня до червня 2012 р. і за потреби збільшити податковий кредит, а якщо наслідком такого перерахунку буде зменшення податкового кредиту, то таке зменшення не відображати згідно з п. 199.6 ПКУ. Такий висновок зроблено на підставі того, що нова редакція п. 199.6 ПКУ є чинною з 01.07.2012 р. і станом на 31.12.2012 р.
По-друге, до п. 198.5 ПКУ також внесено зміни, згідно з якими платник зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання, якщо придбавав товари/послуги для оподатковуваних операцій та відобразив податковий кредит, а фактично використовував такі товари/послуги у звільнених операціях. У цьому пункті в пп. «б» тепер з 01.07.2012 р. зазначено застереження, згідно з яким наведене правило не стосується операцій, згаданих у пп. 197.1.28 ПКУ.
Тобто якщо буквально розуміти цю норму, то виходить:
якщо підприємство придбало газ і послуги для виробництва тепла, яке повністю оплачується населенням, і відображено податковий кредит, а потім цей газ і послуги фактично використані для виробництва тепла населенню, для якого частина вартості погашається бюджетом (є звільненою операцією), то нараховувати податкові зобов'язання згідно з п. 198.5 такому підприємству не слід.
При цьому зауважте: як ми сказали вище, і перерозподіляти податковий кредит у бік зменшення згідно з п. 199.6 ПКУ тепер таким підприємствам не потрібно.
На підтвердження сказаного наведемо цитату з роз'яснення фахівців ДПСУ з ЄБПЗ під кодом 130.05: «…при наданні житлово-комунальних послуг вартість таких послуг, яка була оплачена населенням чи бюджетами відповідного рівня (в зв'язку з наданням населенню пільг та субсидій) в межах встановленого регульованого тарифу, підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою. Різниця між фактичними витратами на виготовлення (придбання) житлово-комунальних послуг (собівартістю) і регульованими тарифами на їх продаж населенню (різниця між собівартістю і тарифом) звільняється від оподаткування ПДВ. При цьому згідно з п. 199.6 ст. 199 ПКУ правила ст. 199 ПКУ щодо пропорційного віднесення сум податку до податкового кредиту не застосовуються та податковий кредит не зменшується в разі проведення операцій, передбачених пп. 197.1.28 ст. 197 ПКУ».
Що ж маємо стосовно другого періоду з 01.07.2012 р.?
1. Підприємству слід чітко визначати обсяги газу та послуги, що придбаваються для виробництва теплової енергії населенню та повністю оплачуються населенням, і ті, які у складі вартості теплової енергії компенсуватиме бюджет. Тоді можна буде чітко визначати суму «вхідного» ПДВ, яку можна віднести до податкового кредиту і яку можна віднести до податкових витрат, на збільшення вартості основних засобів на підставі пп. 139.1.6 ПКУ. Тобто проблем у цьому випадку не повинно бути.
2. Якщо підприємство не має можливості на етапі придбання чітко визначати обсяги газу та послуг для виробництва тепла для населення, що оплачуються населенням та бюджетом у вигляді компенсації, то:
— щодо газу і послуг, які придбані з метою виробництва теплової енергії для населення та, ймовірно, повністю ним оплачуються, а фактично оплачуються з бюджету, суми «вхідного» ПДВ, відображені у податковому кредиті, не потрібно відновлювати у вигляді податкових зобов'язань (підстава — наведені змінені норми ПКУ (п. 198.5)) і навіть не потрібно перерозподіляти згідно зі ст. 199 ПКУ.
Виходить, що суми такого ПДВ зменшуватимуть поточні податкові зобов'язання з ПДВ підприємства або залишатимуться у від'ємному значенні і зможуть претендувати на бюджетне відшкодування.
Припускаємо, що, можливо, законодавці, змінюючи норми ПКУ, спробували встановити механізм відшкодування комунальним підприємствам втрати оборотних коштів при розрахунках із постачальниками (щодо ПДВ). Втрата таких оборотних коштів багато років призводила до збитків комунальних підприємств, яким бюджет відшкодовував і, вважаємо, продовжує відшкодовувати у вигляді компенсації різницю між фактичними витратами та регульованим тарифом без урахування ПДВ, сплаченого постачальникам. Таку втрату коштів, виходячи з проаналізованих нами норм ПКУ, передбачається відшкодовувати шляхом надання права на податковий кредит навіть за звільненою операцією — компенсації різниці у тарифах. До речі, це право стосується будь-яких ТМЦ, робіт, послуг, які частково або повністю використовуються у звільнених операціях, і оплачуються бюджетною дотацією.
Не здивуємося, якщо такий наш висновок викличе певні сумніви у деяких бухгалтерів. Та й у таку турботу мало віриться, але про це свідчать наведені нами норми ПКУ. Тож пропонуємо платникам ПДВ, яких бентежить зроблений висновок і які побоюються спорів із податківцями, звернутися до податкового органу за індивідуальною податковою консультацією за процедурою, описаною у ст. 52 і 53 ПКУ.
Наведемо умовний числовий приклад у бухгалтерському обліку підприємства в ідеальному варіанті — коли всі операції відбулися в одному звітному періоді.
Приклад Підприємство в одному звітному податковому періоді придбало газ для населення, здійснило оплату постачальникові, провело та продало теплову енергію й отримало бюджетну дотацію. Для наочності прикладу умовно припустімо, що собівартість теплової енергії складається тільки з вартості газу.
Покажемо бухгалтерський та податковий облік операцій у таблиці.
Відображення в обліку комунального підприємства продажу дотаційної теплової енергії
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Придбано газ для населення |
23
|
631
|
3000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Сплачено постачальникам |
631
|
311
|
3600
|
—
|
—
|
|
3.
|
Відображено податковий кредит за датою оплати |
644
|
631
|
600
|
—
|
—
|
|
4.
|
Отримано податкову накладну |
641
|
644
|
600
|
—
|
—
|
|
5.
|
Списано газ на виробництво теплової енергії: | |||||
| — що оплачується населенням |
26
|
23
|
2000
|
—
|
—
|
|
| — що оплачується за рахунок бюджетної дотації |
26
|
23
|
1000
|
—
|
—
|
|
|
6.
|
Продано теплову енергію у частині тарифу, що оплачується населенням: | |||||
| — відображено дохід від продажу |
361
|
703
|
3120
|
2600
|
—
|
|
| — відображено розрахунки з податкових зобов'язань |
703
|
643
|
520
|
—
|
—
|
|
|
7.
|
Списано собівартість теплової енергії |
903
|
26
|
3000
|
—
|
3000
|
|
8.
|
Відображено заборгованість бюджету з дотації (без ПДВ) |
378
|
48
|
1300
|
—
|
—
|
|
9.
|
Отримано: | |||||
| — оплату від населення |
311
|
361
|
3120
|
—
|
—
|
|
| — дотацію від бюджету |
311
|
378
|
1300
|
—
|
||
|
10.
|
Відображено податкові зобов'язання з ПДВ від суми оплати населенням |
643
|
641
|
520
|
—
|
—
|
|
11.
|
Відображено інший дохід від погашення суми цільового фінансування |
48
|
719
|
1300
|
1300
|
—
|
Усього щодо ПДВ у податкових зобов'язаннях за звітний період буде 520 грн, а у податковому кредиті — 600 грн. Результат — від'ємне значення 80 грн.
Тобто 600 грн «вхідного» ПДВ, згідно з вищенаведеними нормами, не підлягає розподілу з метою його зменшення на обсяг постачання теплової енергії, що оплачується компенсацією з бюджету у вигляді різниці у тарифах, і немає потреби нараховувати податкові зобов'язання нібито для відновлення тієї частини з 600 грн, яка припадає на суму такої компенсації.
ВідIємне значення з ПДВ за загальними правилами відображається у декларації наступного періоду в податковому кредиті (п. 200.3 ПКУ), і лише у наступному періоді, якщо не погаситься поточними податковими зобов'язаннями, його суму можна буде заявити до бюджетного відшкодування (п. 200.4 ПКУ).
Iрина КИЯН, керівник відділу консалтингу АФ «АленАудит»