Трапляється, що імпортерам на митниці встановлюють завищену митну вартість. I все ж таки практика свідчить, що не всі погоджуються із завищенням вартості товарів та, відповідно, суми митних платежів. Тож інколи на підставі рішення суду чи митного органу про перегляд митної вартості за новими документами імпортерам вдається зменшити митну вартість вже після розмитнення товару. А це призводить і до зменшення ПДВ, який слід було сплатити до бюджету, та відповідно ПК з ПДВ. Про наслідки зменшення митної вартості для обліку ПДВ і поговоримо.
Отже, вашому підприємству вдалося домогтися зниження митної вартості товару. Відповідно зміниться і сума ПК з ПДВ, яку б ви мали зазначити в декларації з ПДВ1. Тож у бухгалтерів виникає закономірне запитання: як правильно зробити виправлення? Ще більше ускладнює становище ситуація, коли зміна митної вартості відбувається вже після того, як імпортований товар реалізовано і при цьому ПЗ з ПДВ додатково нараховано за митною вартістю. Але про все за порядком.
1 Форму декларації затверджено наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492.
Нагадаємо, що, згідно з п. 37 Постанови №450, після завершення митного оформлення зміни до митної декларації на бланку єдиного адміністративного документа (далі — МД) може бути внесено шляхом заповнення та оформлення митним органом аркуша коригування (додаток 4 до Постанови №450).
Після оформлення аркуша коригування його електронний примірник засвідчується електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, вноситься до локальних баз даних митного органу і Єдиної автоматизованої інформаційної системи (далі — ЄАIС) митних органів України посадовою особою митного органу, яка його оформила, та передається спеціалізованим митним органом до відповідного органу ДПС.
Аркуш коригування є невід'ємною частиною відповідної МД. Його заповнює та оформлює митний орган у разі, зокрема, отримання митним органом інформації про перерахування декларантом до держбюджету митних платежів у вигляді доплати або підтвердження Казначейством факту повернення з держбюджету коштів після закінчення митного оформлення (п. 37 Постанови №450).
При цьому електронні копії аркушів коригування зберігаються в локальних базах даних митних органів та ЄАIС митних органів України окремо від електронних копій відповідних митних декларацій (електронних митних декларацій), без внесення змін до таких електронних копій митних декларацій (електронних митних декларацій).
Додатково зазначимо, що згідно з п. 3 Порядку №1145 аркуш коригування складається у випадках, визначених п. 37 Постанови №450, особою митного органу, який здійснював випуск товарів за МД, у строк, що не перевищує 10 робочих днів з дня надходження до митного органу інформації про доплату (повернення) сум митних платежів або реєстрації заяви декларанта (уповноваженої особи) у митному органі.
Буває й таке, що ліквідують митний орган, який здійснював випуск товарів за МД. Тоді аркуш коригування складає той митний орган, що є правонаступником ліквідованого митного органу (за наявності), або митний орган, до зони діяльності якого належить митне оформлення товарів, щодо яких складається аркуш коригування (п. 4 Порядку №1145).
Аркуш коригування роздруковують у двох примірниках на аркушах формату А4 (п. 8 Порядку №1145). Другий примірник аркуша коригування та аркуші з позначенням «3/8» МД (у разі їх подання) видаються декларанту або уповноваженій ним особі під особистий підпис такої особи (п. 10 Порядку №1145).
Фактично отриманий аркуш коригування і підтверджуватиме факт зміни митної вартості товарів.
Та постає закономірне запитання: коли слід коригувати ПК з ПДВ після відповідного зменшення митної вартості, а отже, і зменшення сум сплати ПЗ з ПДВ до бюджету?
На думку автора, все це має відбутися в тому періоді, в якому було оформлено аркуш коригування. На таку думку, зокрема, наштовхує і лист ДПСУ від 30.11.2011 р. №6445/6/15-3415-26. Щоправда, у цьому листі розглядається ситуація, коли суб'єкт господарювання доплачує в бюджет суму ПДВ щодо імпортованого товару. Податківці, зокрема, зазначають, що така сума доплати ПДВ має право потрапити до ПК з ПДВ у періоді, в якому оформлено аркуш коригування до МД. Логічно, що саме в періоді отримання аркуша коригування слід зменшити ПЗ з ПДВ за такою операцією.
Зміни ПК з ПДВ
А тому в разі коли податковий (звітний) період, в якому платник податку здійснив доплату коштів до Державного бюджету України у зв'язку зі збільшенням митної вартості імпортних товарів, передує податковому (звітному) періоду, в якому оформлено аркуш коригування до ВМД, платник податку має право включити суму ПДВ, сплачену митним органам, до податкового кредиту у тому звітному періоді, в якому оформлено аркуш коригування до ВМД.
Лист ДПСУ від 30.11.2011 р. №6445/6/15-3415-26
Крім того, варто пригадати, що для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум ПДВ, сплачених на митниці, до ПК є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями (п. 198.2 ПКУ). А згідно з п. 198.6 ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або не підтверджені МД. До того ж, згідно з п. 201.12 ПКУ, у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум сплаченого на митниці ПДВ до ПК з ПДВ, є оформлена відповідно до вимог законодавства МД, яка підтверджує сплату ПДВ.
Звичайно, на митниці ми сплатили більше ПДВ до держбюджету, але коригувати його не треба, адже ця сума була відображена у нас у звітності як ПК з ПДВ звітного періоду цілком правомірно. Змінювати щось датою платежу на митницю ми вже не можемо. А суму надміру сплаченого на митниці ПДВ податківці, швидше за все, розцінюватимуть як переплачений ПДВ. Тож коригувати нам слід саме ПК з ПДВ за імпортованим товаром.
Зазначимо, що в момент складання МД та відповідно сплати до бюджету ПЗ з ПДВ ви мали законне право на ПК з ПДВ. А тепер внаслідок позитивних для вас обставин (рішення Держмитслужби чи судове рішення) вам зменшили митну вартість, а отже, ви мали би сплатити до бюджету меншу суму.
Як ми зазначали вище, право на ПК з ПДВ, який було сплачено на митниці, дає МД. А аркуш коригування є невід'ємною частиною МД (п. 37 Постанови №450). Тому й виходить, що лише у періоді отримання аркуша коригування ви отримаєте право на зменшення ПК з ПДВ.
Дехто із фахівців вважає, що в такому випадку коригувати ПК з ПДВ слід у тому періоді, в якому отримано судове рішення про зменшення митної вартості та, відповідно, зменшення суми ПДВ, яку слід було сплатити до бюджету, або митним органом прийнято рішення про зменшення митної вартості.
На жаль, це питання недостатньо врегульоване, тож вирішувати вам, шановні бухгалтери. Додатково за консультацією щодо цієї ситуації варто звернутися до своєї ДПI згідно з процедурою, описаною у статтях 52 та 53 ПКУ.
Та все ж таки постає запитання: як показати у звітності таке коригування ПК з ПДВ? На думку автора, зменшення ПК з ПДВ слід провести, оформивши бухгалтерську довідку.
Можливо, дехто з бухгалтерів вважатиме, що бухгалтерської довідки в такому випадку оформляти не треба: адже у нас є МД з аркушем коригування. Та тут варто зазначити, що МД ми вже використали під час відображення ПК з ПДВ вперше (на завищену митну вартість), а тепер ми просто зменшуємо митну вартість та відповідно зменшуємо ПК з ПДВ. Сам аркуш коригування хоча й зменшує митну вартість, але є невід'ємною частиною МД (п. 37 Постанови №450). Тому, на думку автора, для відображення зменшення ПК з ПДВ у зв'язку зі зменшенням митної вартості варто скласти бухгалтерську довідку. Проте ще раз наголосимо — це питання нормативно не врегульоване, тому, шановні бухгалтери, все на ваш розсуд. Для відповіді на питання, який саме документ є підставою для такого коригування, радимо знову ж таки отримати консультацію у своїй ДПI.
У Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних1 цю операцію слід відобразити в розділі II. У графі 5 «вид документа» слід зазначити «БО» або ж «ВМД», якщо вирішите не оформляти бухгалтерську довідку, та показати зменшення ПК з ПДВ за допомогою МД. А у графі 7 «індивідуальний податковий номер» за аналогією з імпортом вписати умовний податковий номер 300000000000 (п. 11.6 Порядку №1002). На думку автора, суми у графах 8 — 10 слід показати зі знаком «-».
1 Затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1002.
У декларації з ПДВ суму коригування ПК з ПДВ варто відобразити в рядку 12.1 «обсяг придбання, податок на додану вартість, сплачений митним органам» зі знаком «-».
Зміна митної вартості та ПЗ з ПДВ за постачанням
Усі імпортери пам'ятають, що база оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених платником ПДВ на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижчої від митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком податку на додану вартість, що включаються до ціни товарів/послуг згідно з законом (п. 188.1 ПКУ).
Тож цілком імовірно, що під час постачання товарів договірна вартість була меншою від митної, і ми, виконуючи вимоги ПКУ, ПЗ з ПДВ нарахували за митною вартістю. У таких випадках постачальник виписує дві ПН: одну — для покупця на загальну вартість реалізації товару згідно з договором, другу — на суму різниці між договірною вартістю та митною вартістю. У податковій накладній, виписаній на суму перевищення митної вартості над фактичною, робиться позначка відповідно до п. 8 Порядку №1379 (01 — «Виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною»). При цьому всі примірники такої ПН залишаються в імпортера.
Отже, після зменшення митної вартості імпортер має право зменшити і ПЗ з ПДВ, нараховані до митної вартості під час постачання товарів, ввезених на митну територію України.
Тут варто згадати лист ДПСУ від 22.03.2012 р. №5142/6/15-3415-26, де фахівці податкової, зокрема, зазначають, що якщо після продажу імпортованого товару змінюється величина митної вартості імпортованих товарів (наприклад, зменшення митної вартості за рішенням суду), платник податку — продавець, відповідно до п. 192.1 ПКУ, повинен виписати розрахунок коригування до податкової накладної (до тієї, що була виписана на суму перевищення митної вартості товарів над фактичною) та відповідно зменшити податкові зобов'язання з ПДВ.
Постачання імпортних товарів
<...> оскільки у разі постачання на митній території України платником податку раніше імпортованих товарів за ціною, яка є нижчою від їх митної вартості, база оподаткування визначається виходячи з митної вартості таких товарів, то в цьому випадку платником податку виписуються дві податкові накладні.
Одна податкова накладна, оригінал якої надається постачальнику, виписується на суму виходячи з фактичної ціни постачання товарів, а друга, два примірники якої зберігаються у продавця, — на суму перевищення митної вартості товарів над фактичною <...>
У випадку <...>, коли після продажу імпортованого товару змінюється величина митної вартості імпортованих товарів (наприклад, зменшення митної вартості за рішенням суду), то платник податку — продавець відповідно до п. 192.1 ст. 192 Кодексу повинен виписати розрахунок коригування до податкової накладної (до тієї, що була виписана на суму перевищення митної вартості товарів над фактичною) та відповідно зменшити податкові зобов'язання з ПДВ.
Лист ДПСУ від 22.03.2012 р. №5142/6/15-3415-26
Багатьох досвідчених бухгалтерів здивує пропозиція фахівців ДПСУ виправити ПЗ з ПДВ за допомогою РК згідно з нормами п. 192.1 ПКУ. Адже, як відомо, п. 192.1 ПКУ передбачає, що коригування ПЗ з ПДВ постачальника (та відповідно ПК з ПДВ в отримувача товарів) здійснюється, якщо після постачання товарів/послуг проводять будь-яку зміну суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.
У нашій же ситуації жодних дій, передбачених п. 192.1 ПКУ, не виникає. Тому, на перший погляд, чинити так, як пропонують податківці, немає законних підстав. Але тут варто врахувати, що в ПКУ не встановлено, як саме слід зменшувати ПЗ з ПДВ щодо постачання, за яким зменшили митну вартість. Тому, на думку автора, все ж таки варто прислухатися до порад податківців.
При цьому, як ви вже здогадалися, РК слід виписувати до другої ПН, виписаної на різницю між договірною та митною вартістю.
У декларації з ПДВ таке коригування, на думку автора, варто показати в рядку 8.1 «коригування згідно зі статтею 192 розділу V Кодексу обсягів постачання та податкових зобов'язань», при цьому показавши суму коригування зі знаком «-». Не забудьте заповнити таблицю 1 додатка Д1 «Розрахунок коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість (Д1)». Врахуйте, що оскільки в РК не буде підпису отримувача товарів, у графі 7 «Дата отримання отримувачем (покупцем) розрахунку» слід поставити прочерк. А у графі 8 «Підстава для коригування податкових зобов'язань з податку на додану вартість» таблиці 1 пояснити податківцям, чому зробили коригування. Тут можна послатися на лист ДПСУ від 22.03.2012 р. №5142/6/15-3415-26.
Звичайно, дехто згадає, що в п. 46.4 ПКУ передбачено: якщо платник податків вважає, що форма податкової декларації збільшує чи зменшує його податкові зобов'язання всупереч нормам ПКУ, він має право зазначити цей факт у спеціально відведеному місці в податковій декларації. Тому якщо хтось із бухгалтерів вважатиме, що в такій нестандартній ситуації для коригування ПЗ з ПДВ не зовсім коректно використовувати норми ст. 192 ПКУ, він може, посилаючись на п. 46.4 ПКУ, в існуючій декларації з ПДВ додати окремий рядок, наприклад 8.3, в якому і зазначити коригування ПЗ з ПДВ. При цьому до декларації додатково треба додати пояснення своїх дій. Звичайно, такий варіант теж має право на життя. Але зважаючи на те, що податківці вже висловили свою думку (хоча вона і не зовсім відповідає нормам ПКУ), з погляду автора, варто дотриматися саме її. Адже на практиці можуть виникнути проблеми із прийманням декларації з ПДВ з додатковим рядком.
У Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних цей РК слід показати в розділі I, а в графах 8 — 10 ще й зі знаком «-». А от в ЄРПН такий РК реєструвати не треба, оскільки покупцеві він не видається (п. 4 Порядку №1246).
Нормативна база
- Постанова №450 — Постанова КМУ від 21.05.2012 р. №450 «Питання, пов'язані із застосуванням митних декларацій».
- Порядок №1246 — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 р. №1246.
- Порядок №1002 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1002.
- Порядок №1145 — Порядок оформлення аркуша коригування, затверджений наказом Мінфіну України від 06.11.2012 р. №1145.
- Порядок №1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. №1379.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»