Відповідно до пп. 17.1.12 ПКУ, платник податків має право за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, вести облік тимчасових та постійних податкових різниць та використовувати дані такого обліку для складання декларації з податку на прибуток. Це єдина норма у чинному законодавстві, що визначає ведення обліку податкових різниць правом платника податків, а не його обов'язком. Проаналізуймо, з якими конкретними напрацюваннями законотворців з цього питання ми входимо у новий 2013 рік.
Відповідно до п. 46.2 ПКУ, платники податку на прибуток (крім малих підприємств) подають разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації. Платники податку на прибуток — малі підприємства, віднесені до таких відповідно до ГКУ, подають разом з річною податковою декларацією річну фінансову звітність. У складі фінзвітності платник податків зазначає тимчасові та постійні податкові різниці за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Абзац 4 п. 1 розділу ХIХ ПКУ зобов'язує вести облік тимчасових та постійних податкових різниць саме з 01.01.2013 р.
Методику бухгалтерського обліку тимчасових та постійних податкових різниць виписано у ПБО 27,1 — проте настільки узагальнено, що на певну практичну користь для суб'єктів господарювання від цього документа годі й сподіватися.
1 Положення бухгалтерського обліку «Податкові різниці», затверджене наказом Мінфіну від 25.01.2011 р. №27.
Отже, що ж пропонує ПБО 27?
Відповідно до п. 9 названого вище документа «Iнформація про тимчасові і постійні податкові різниці накопичується в регістрах бухгалтерського обліку, зокрема шляхом виділення окремих граф для їх відображення (за відповідною класифікацією — тимчасова або постійна) або в інший спосіб, що забезпечуватиме реєстрацію і накопичення відповідної інформації для її розкриття у фінансовій звітності». Як Мінфін уявляє собі відображення податкових різниць за окремими графами у розрізі госпоперацій, залишається тільки здогадуватися. Але вибирати ні з чого. Iншого документа, що прописував би докладнішу методологію та алгоритм відображення податкових різниць, просто не існує.
Хто веде облік податкових різниць?
Пункт 2 розділу I ПБО 27 окреслює досить широкий суб'єктний склад осіб, які повинні формувати дані про податкові різниці: підприємства, організації та інші юридичні особи (далі — підприємства), які згідно із законодавством є платниками податку на прибуток (крім банків, бюджетних установ та суб'єктів малого підприємництва — юридичних осіб, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 154.6 ст. 154 розділу III ПКУ, та застосовують порядок спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат). Враховуючи оновлену норму п. 57.1, річну декларацію з прибутку за 2013 рік подаватимуть чимало суб'єктів господарювання, проте від подання квартальної податкової звітності з податку на прибуток більшість звільнено. Отже, питання, як обчислити та відобразити податкові різниці у звітності, постане з усією гостротою тільки наприкінці 2013 року.
Проте не слід забувати, що п. 7 ПБО 27 вимагає від суб'єктів господарювання вже на етапі систематизації інформації, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, в регістрах синтетичного та аналітичного обліку, обов'язково проводити аналіз господарської операції на наявність податкових різниць. Як це зробити на практиці — невідомо. Адже навіть поверхневого прочитання та аналізу ПБО 27 достатньо, щоб дійти висновку, що цей нормативний документ мало нагадує реальні методологічні основи, корисні для суб'єктів господарювання в питанні організації обліку податкових різниць протягом року. А підготувати такі дані на кінець 2013 року, не організувавши системно та послідовно облік податкових різниць протягом року, нереально… Отже, обов'язок — є, інструментарію для його реалізації — немає... Певно, кожному конкретному підприємству доводиться самостійно вирішувати, як організовувати облік податкових різниць, без участі держрегуляторів.
Як же групувати податкові різниці?
Відповідно до п. 1 р. III ПБО 27, у фінансовій звітності відображаються постійні та тимчасові податкові різниці, які мають враховуватися при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду, за відповідними групами з виділенням і постійних, і тимчасових податкових різниць, що підлягають вирахуванню та/або оподаткуванню.
Де відображати податкові різниці у звітності?
Відповідно до оновленого П(С)БО 3, форма 2 з 01.01.2013 р. міститиме два нові розділи, в яких і відображатимуться податкові різниці:
— розділ 4 «Податкові різниці» — тут має відображатися зведений результат податкових різниць у розрізі конкретних груп;
— розділ 5 «Узгодження фінансового результату та податкового прибутку (збитку)» — коригування бухгалтерського результату на податкові різниці й у підсумку відображення податкового прибутку (збитку).
У податковій звітності дані про податкові різниці не відображаються. Такі дані слід заповнювати вже зі звітності за I квартал 2013 року, але реально необхідність подавати фінансову звітність разом із податковою у більшості підприємств з'явиться тільки з поданням річної звітності. Тож час іще є…
Отже, обчислення податкових різниць протягом усього 2013 року цікавитиме в основному лише органи статистики, які, маємо надію, поставляться до цього аспекту фінансової звітності поблажливо.
Замість висновків
Мета обліку податкових різниць — визначення податкового результату на базі бухгалтерського з відповідним його коригуванням на суму постійних податкових різниць та частину суми тимчасових податкових різниць, що відноситься до звітного періоду. Все це робиться для того, щоб податківці під час перевірок могли зіставити дані обох обліків, адже питання різниць між обома обліками завжди було наріжним каменем відносин між податківцями та бізнесом. У запропонованій Мінфіном оновленій формі 2 дані про податкові різниці, як бачимо, подаються дуже узагальнено. Без аналізу первинних документів та регістрів обліку перевірити ці дані просто нереально.
Чи зможуть податківці на місцях «прочитати» ці дані навіть під час виїзної перевірки та перевірити зіставність їх із даними обліку конкретного підприємства? Запитання риторичне. Навіщо тоді «навішувати» на бухгалтерів такі масштабні задачі, коли мета такого обліку апріорі не може бути досягнута?!
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор «Дебету-Кредиту»