Лист ДПСУ від 30.11.2011 р. №6446/6/15-3415-26
Розподіл податкового кредиту з ПДВ
Суттєво. У звітному періоді, в якому товари/послуги, основні виробничі засоби почали використовуватися виключно в неоподатковуваних операціях, у частині, пропорційній до залишкової частини вартості таких товарів/послуг чи необоротних активів, необхідно визнати їх умовний продаж.
! Платникам ПДВ
Державна податкова служба України розглянула лист <...> про порядок проведення перерахунку частки використання товарів/послуг в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях і повідомляє.
Як визначено пунктом 198.3 статті 198 розділу V Податкового кодексу України (далі — Кодекс), податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вищої за рівень звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, і складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податків за ставкою, що визначена пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку із:
— придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпортуванні) і послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків;
— придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів і незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпортуванні, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків.
При цьому, як визначено пунктом 198.5 статті 198 розділу V Кодексу, якщо надалі такі товари/послуги, основні виробничі засоби фактично використовуються в операціях, які не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування відповідно до цього Кодексу, міжнародних договорів (угод), за винятком випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу (далі — неоподатковувані операції), то з метою оподаткування такі товари/послуги, основні виробничі засоби вважаються проданими в податковому періоді, на який припадає таке використання, в тому разі, якщо платник податків скористався правом на податковий кредит щодо цих товарів/послуг, основних виробничих засобів. Датою використання товарів/послуг, основних виробничих засобів вважається дата визнання витрат відповідно до розділу III цього Кодексу.
Таким чином, у звітному періоді, в якому товари/послуги, основні виробничі засоби почали використовуватися виключно в неоподатковуваних операціях, у частині, пропорційній до залишкової частини вартості таких товарів/послуг або необоротних активів, слід визнати їх умовний продаж.
Якщо ж товари/послуги, основні виробничі засоби почали використовуватися в неоподатковуваних операціях частково, а частково продовжують використовуватися в оподатковуваних операціях, то в такому разі у звітному періоді, в якому почалося їх використання в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях, відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу здійснюється часткове вилучення суми податку на додану вартість зі складу податкового кредиту пропорційно до частки їх використання в таких неоподатковуваних операціях з подальшим проведенням перерахунку за правилами, встановленими пунктом 199.4 статті 199 розділу V Кодексу.
У разі якщо платник придбаває товари/послуги або необоротні активи, призначені для використання як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такого суб'єкта господарювання, в періоді їх придбання відразу ж здійснюється пропорційний розподіл сум податку відповідно до частки використання, визначеної в порядку, встановленому пунктами 199.2 — 199.3 статті 199 розділу V Кодексу, і з подальшим проведенням перерахунку за правилами, встановленими пунктом 199.4 статті 199 розділу V Кодексу.
Довідково: як визначено пунктом 199.5 статті 199 розділу V Кодексу, частка використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами/послугами між оподатковуваними і неоподатковуваними операціями, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2 — 199.4 статті 199 цього Кодексу, застосовується для проведення коригування сум податку, які відносяться до податкового кредиту за операціями, зазначеними в пункті 199.1 статті 199 цього Кодексу.
Порядок визначення такої частки регулюється пунктами 199.2 — 199.3 статті 199 розділу V Кодексу, а саме:
— пунктом 199.2 статті 199 розділу V Кодексу визначено, що частка використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами (послугами) між оподатковуваними і неоподатковуваними операціями визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних і неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у відсотках величина застосовується протягом поточного календарного року;
— за правилами, встановленими пунктом 199.3 статті 199 розділу V Кодексу, платники податків, які протягом попереднього календарного року не мали неоподатковуваних операцій, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податків проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання придбаних товарів/послуг між оподатковуваними і неоподатковуваними операціями на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних і неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції.
У цьому разі розрахунок частки використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами (послугами) між оподатковуваними і неоподатковуваними операціями подається до органу державної податкової служби одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовано такі оподатковувані та неоподатковувані операції.
Згідно з пунктом 199.4 статті 199 розділу V Кодексу платник податків за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних і неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податків, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних і неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку.
Частиною другою пункту 199.4 статті 199 розділу V Кодексу визначено окремий порядок перерахунку такої частки для необоротних активів, а саме: перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється за результатами 12, 24 і 36 місяців їх використання.
При цьому, як зазначено в пункті 4.5 розділу V Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 25.01.2011 р. №41 «Про затвердження форм і порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 16.02.2011 р. за №197/189351 (далі — Порядок №41), результати такого перерахунку відображаються в податковій декларації за звітний період, на який припадає 12-й, 24-й або 36-й місяць використання необоротних активів.
Таким чином, Кодексом установлено різний порядок перерахунку податкового кредиту для товарів/послуг і для об'єктів основних виробничих засобів і нематеріальних активів: для товарів/послуг — за підсумками календарного року; для необоротних активів — за результатами 12, 24, 36 місяців їх використання з дати застосування зазначеної норми (незалежно від дати їх придбання).
Підсумовуючи викладене, Державна податкова служба України зазначає таке.
1. При поданні податкової звітності за ті звітні періоди, на які не припадає 12-й, 24-й або 36-й місяць використання необоротних активів одночасно в оподатковуваних і в неоподатковуваних операціях, таблиця 3 додатка 7 до податкової декларації з податку на додану вартість не заповнюється. Для тих необоротних активів, у яких відбувається зміна напряму використання (після використання в оподатковуваних операціях необоротний актив починає одночасно використовуватися в оподатковуваних і в неоподатковуваних операціях), таблиця 3 додатка 7 до податкової декларації з податку на додану вартість заповнюється і в першому звітному періоді їх використання.
2. Перерахована частка використання необоротних активів в оподатковуваних операціях за підсумками попередніх 12 календарних місяців використання необоротних активів визначається за методикою, встановленою в таблиці 2, в якій повинні бути зазначені показники відповідних звітних періодів (12 календарних місяців).
3. За необоротними активами, які одночасно використовувалися в оподатковуваних і в неоподатковуваних операціях до 1 січня 2011 року і продовжують використовуватися після цієї дати, розрахунок частки використання в умовах дії Кодексу проводиться вперше за підсумками 2010 р. і повинен бути відображений у декларації за березень 2011 р. При цьому для розрахунку суми податкового кредиту, що підлягає коригуванню, визначається сума податку на додану вартість, яка припадає на незамортизовану станом на 01.01.2011 р. частину таких необоротних активів. Частина податкового кредиту, обчислена виходячи з розміру незамортизованої частки необоротних активів, розподіляється на частки, пропорційні до обсягу оподатковуваних і неоподатковуваних операцій відповідно, і надалі використовується при проведенні перерахунку частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях за результатами 12, 24 і 36 календарних місяців їх використання в умовах дії Кодексу.
4.1. До графи 6 таблиці 3 додатка 7 до податкової декларації з податку на додану вартість включається та сума податкового кредиту, яку було включено до складу податкового кредиту, а до графи 7 цієї таблиці включається визначена за результатами проведеного перерахунку сума податку, яка може бути включена до складу податкового кредиту. Значення графи 8 цієї таблиці — це різниця між показниками граф 6 і 7.
4.2. Дванадцятимісячний період з метою визначення обсягів оподатковуваних і неоподатковуваних операцій обчислюється починаючи з першого звітного періоду, в якому необоротний актив починає одночасно використовуватися в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях, незалежно від того, на скільки звітних періодів раніше відбулося формування податкового кредиту за правилом «першої події» у зв'язку з придбанням/виготовленням такого необоротного активу.
5. З таблиці 2 додатка 7 до рядка 16.4 податкової декларації з податку на додану вартість переноситься значення графи 10.
З таблиці 3 додатка 7 до рядка 16.4 податкової декларації з податку на додану вартість переноситься значення графи 8.
В обох випадках знак (+ або -) для суми, що переноситься, визначається виходячи з результату перерахунку: якщо перерахована сума податкового кредиту є більшою за вже отриману, то платник має право збільшити свій податковий кредит, і рядок 16.4 буде заповнено зі знаком «+»; і навпаки, якщо перерахована сума податкового кредиту є меншою за вже отриману, то платник повинен зменшити свій податковий кредит, і рядок 16.4 буде заповнено зі знаком «-». Якщо в одному звітному періоді заповнюються обидві таблиці, до рядка 16.4 заноситься відповідний арифметичний результат, обчислений виходячи зі значень цих таблиць.
6. Для необоротного активу, який почав використовуватися в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях 31 січня 2011 року, відлік перших 12 місяців використання починається з січня 2011 року, оскільки податкова звітність кожного платника податків формується за підсумками відповідного податкового періоду, а не окремого календарного дня.
Додатково ДПС України інформує, що перший розрахунок податкового кредиту повинен був бути зроблений таким платником у березні 2011 року, оскільки в січні 2011 року форма податкової декларації та порядок її заповнення і подання ще не були зареєстровані в Міністерстві юстиції України і не набрали чинності.
Заступник голови С. ЛЕКАРЬ