Дата й обсяг операцій, що можна зазначити в одній податковій накладній
ПКУ та Порядок 1307 вирізняють види податкових накладних:
- і за тим, на які товари/послуги вони складені,
- і за тим, хто буде зазначений у розділі про покупця (платник ПДВ, неплатник ПДВ, іноземний покупець, сам продавець тощо),
- і за датою, якою потрібно скласти ПН.
Базове правило за п. 201.1 ПКУ наголошує:
На дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПКУ термін.
При цьому фраза «дата виникнення ПЗ» трактується навіть самим ПКУ досить широко. Наприклад, якщо йдеться про операції, за якими застосовується нульова ставка ПДВ, або звільнені від ПДВ операції, то ПЗ з ПДВ взагалі не виникає. Проте ПН за такими операціями — складають!
Є і ще один цікавий момент.
Базове правило за п. 201.7 ПКУ наголошує:
Податкову накладну складають на кожне повне або часткове постачання товарів / послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачі платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Проте є випадок, коли ПКУ дозволяє (для зручності продавця) об’єднувати всі операції, проведені протягом дня з різними, але однотипними покупцями (кінцевими споживачами, які не є платниками ПДВ), в одну ПН.
Це випадок із ПН, які складають за щоденними підсумками операцій.
Як складають ПН за щоденними підсумками операцій?
Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо її не було складено на ці операції) у разі:
- постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/РРО та/або ПРРО, або через банк, небанківського надавача платіжних послуг чи платіжний пристрій (безпосередньо на рахунок постачальника);
- виписування транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляють платникові податку за послуги зв’язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;
- надання платникові податку касових чеків, що містять суму постачених товарів / послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).
Другий випадок, коли постачання товарів або послуг дозволяється об’єднати в одну ПН, ще зручніший. Адже ПН у такому разі можна складати навіть за цілий місяць! Це випадок ПН, що їх складають у разі ритмічного або безперервного постачання товарів / послуг.
Як складають зведені ПН у разі ритмічного або безперервного постачання?
Ритмічним характером постачання вважається постачання товарів / послуг одному покупцю двічі та більше разів на місяць.
Платники податку в разі постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:
- покупцям — платникам податку — можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів / послуг відповідному платнику протягом такого місяця;
- покупцям — особам, не зареєстрованим платниками податку, — можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням усього обсягу постачання товарів / послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на рахунок у банку / небанківському надавачі платіжних послуг продавця як оплата (передоплата) за товари / послуги, перевищує вартість постачених товарів / послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.
Тобто прав у постачальника щодо оформлення ПН досить багато, головне — не переплутати, якою датою та за якими правилами складати ПН у тому чи іншому випадку. Тому ці правила фіксують в обліковій політиці, а подекуди — і в договорах із покупцями.
І найголовніше — якщо ви застосовуєте спеціальні, а не базові правила складання ПН (щодо дати й обсягу операцій у ній), приготуйтеся до посиленої уваги з боку податківців під час документальних перевірок.
Один із таких випадків розглянемо на прикладі рішення Верховного Суду у справі №1840/3730/18 від 09.09.2025.
Зміст справи
Податковий орган провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «К» з питань дотримання вимог податкового законодавства у відносинах із контрагентом — ТОВ «У» за червень 2017 року та з питань правомірності складання та реєстрації ПН в ЄРПН за період січень — серпень 2017 року.
Перевіркою встановлено факт реалізації ТОВ «К» через мережу АЗС на користь госпсуб’єктів палива та складання на їхню користь зведених податкових накладних на підставі реєстрів чеків, що, на думку податківців, є порушенням п. 201.4 ПКУ та п. 201.7 ПКУ.
Податковий орган вважає, що приписами п. 201.1 ПКУ платника ПДВ зобов’язано складати ПН на дату виникнення ПЗ. Крім того, ТОВ «К» зобов’язане було скласти ПН на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс), — на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ, і зареєструвати ці ПН в ЄРПН протягом граничних строків, установлених п. 201.10 ПКУ.
І тільки за операціями з реалізації товарів кінцевому споживачу (і тільки якщо він не є платником ПДВ) продавець мав право складати ПН за щоденними підсумками цих операцій, в яких мусив зазначити обсяг операцій, відображених у касових чеках, надрукованих протягом дня, що відповідає фактичній сумі виторгу та сумі ПДВ, яка відображена у Z-звіті.
Як бачимо, про ритмічність та безперервність постачання податківці чомусь забули.
А продавець не забув! Він наголосив, що основним видом його діяльності є код КВЕД 47.30 «Роздрібна торгівля пальним», здійснення якої відбувалося за готівку через мережу АЗС цілодобово і безперервно. А наприкінці звітного місяця ті клієнти, які є платниками ПДВ, зверталися за зведеними ПН відповідно до п. 201.4 ПКУ. На решту складали одну місячну зведену ПН на неплатника ПДВ — знову ж таки за правилами п. 201.4 ПКУ.
До того ж складання ПН за щоденними підсумками унеможливилося (бухгалтерія працює лише до 18-00 год з Пн — Пт та не працює у вихідні).
Тож продавець уважав, що оформив податкові накладні правильно, на правильну дату і в правильному обсязі. А його покупці-платники ПДВ мають право на податковий кредит за такими зведеними ПН.
Усе виглядає так, ніби продавець має рацію. Але податківці з ним не погодилися, застосували штраф за відсутність правильно складених та зареєстрованих ПН, і ТОВ «К» оскаржило податкове повідомлення-рішення з цим штрафом у суді.
Після чого було виявлено ще один нюанс. Податківці застосували штраф, бо продавець замість податкової накладної за щоденними підсумками складав зведену податкову накладну за місяць.
Але тут суди всіх інстанцій звернули увагу на інший недолік цих ПН.
Відсутність позначки «зведена» ПН
Одразу зазначимо: щодо дати та обсягів складання таких ПН суди всіх інстанцій не заперечували. Вони вважали, що продавець має право і строки складання та реєстрації ПН не порушив.
Але на деяких ПН немає відміток про те, що вони є зведені.
До речі, судді поставилися до продавця досить лояльно і наголосили, що відсутність позначки у ПН не спростовує факту того, що вони складені за результатами підсумку роботи за місяць і є зведеними.
Приписами п. 120-1.2 ПКУ встановлено, що, зокрема, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 ПКУ, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, — тягне за собою накладення на платника податку штрафу.
Судді зауважили, що саме відсутність реєстрації в ЄРПН податкової накладної, а не реєстрація зведеної з урахуванням усього обсягу постачання товарів / послуг замість податкової накладної за щоденними підсумками операцій є підставою для застосування штрафів до платника податку.
Будь-яких зауважень на стадії прийняття та реєстрації ПН не було виявлено. А податковий орган підтвердив, що має весь обсяг даних реалізованого ТОВ «К» товару за весь перевірений період — і заперечень щодо обсягу реалізованого товару за складеними ПН не виникло.
Тож суди дійшли висновку, що податковий орган не довів складу податкового правопорушення в частині порушення позивачем ст. 201 ПКУ, у зв’язку з чим ППР визнано протиправним та скасовано.
Висновки
Тут треба сказати, що продавцю пощастило. Адже все ж таки порушення порядку оформлення ПН було — він подекуди забував про позначку «зведена». І це дуже поширена помилка. Тож, якщо ви застосовуєте спеціальні правила складання ПН, пильнуйте такі «дрібниці»!