Що таке «роялті» і чому виникає питання щодо дати його нарахування у бухобліку?
Якщо запитати податківців, де знайти визначення терміна «роялті», то більшість згадає про пп. 14.1.225 ПКУ. Але для бухобліку, про який ми говоритимемо далі, це визначення не є відповідним, воно суто податкове.
* Постанови ВС від 17.04.2025 у справі №320/10615/24.
Для бухобліку маємо визначення у п. 4 НП(С)БО 15 «Дохід»:
роялті — це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Зрозуміло, що доходом роялті є для того, хто їх отримує. А для того, хто сплачує, це будуть витрати (незважаючи на відсутність в НП(С)БО 16 аналогічного визначення).
На яку дату ці дохід і витрати визнавати у бухобліку?
Річ у тім, що тут виникає та сама проблема, що стосується користування будь-яким майном: ЦКУ не вважає надання чогось у користування послугою і не вимагає складати акти приймання-передачі. У світлі ЦКУ зобов’язання платити виникає на підставі договору, а не акта. Хіба що вимагається зафіксувати документом саме передавання в користування (а подекуди, наприклад у відносинах оренди, і повернення активу власникові). Щоб знати, з якого періоду починається (закінчується) фактичне використання актив користувачем.
Проте, якщо зобов’язання сплатити за користування активом виникає щомісяця, правила бухобліку вимагають складання первинного документа про це. Як правило, таким документом стає акт приймання-передачі наданих послуг (хоча може бути і рахунок-фактура, а в ЗЕД і інвойс).
І ось ця невизначеність призводить до того, що деякі податківці вимагають дохід і витрати у бухобліку визнавати за датою сплати (отримання) роялті. Тим більше що і бухгалтерське, і податкове визначення терміна «роялті» називає його «платежем».
То що ж важливіше — документ про надання послуг, яких не було, чи документ про сплату за них? А одного разу, за наслідками податкової перевірки, це стало предметом спору, який дійшов аж до Верховного Суду.
Зміст справи
ДПС провела документальну планову виїзну перевірку підприємства за період з 28.05.2020 до 30.06.2023 з питань дотримання вимог податкового законодавства відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки. За результатами перевірки податківці склали акт, в якому зазначили, зокрема, про порушення норм:
— п. 44.1 — 44.2, пп. 134.1.1 ПКУ, п. 5, 6, 10, 11, 25 П(С)БО) 8 «Нематеріальні активи», п. 6 П(С)БО 16 «Витрати»,
— внаслідок чого було занижено податок на прибуток на суму 63,7 млн грн за І півріччя 2023 р.
Що це було за порушення?
Підприємство безпідставно (на думку податківців) списало на витрати у І півріччі 2023 року:
1) витрати з роялті, які були нараховані ним на користь компанії-нерезидента, але не були фактично сплачені у звітному періоді їх нарахування;
2) витрати з виготовлення рекламних роликів за відносинами з іншими компаніями-резидентами, які підприємство мало капіталізувати на субрахунку 125 «Авторське право та суміжні з ним прав» у складі нематеріальних активів та відносити на витрати звітних періодів у складі нарахованої амортизації.
Умови договору та бухоблік роялті
Найбільше податківців цікавило перше порушення, адже там ішлося про величезні суми. На їхню думку, підприємство мало відображати нараховані роялті на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» та надалі розподіляти на витрати звітних періодів, коли буде здійснено платіж. А підприємство безпідставно визнало в І півріччі 2023 року витрати за відносинами з нерезидентом на загальну суму 301,2 млн грн, що призвело до заниження податку на прибуток на 54,2 млн грн.
Нехай вас не дивують такі суми донарахованого податку, адже йдеться про підприємство, яке на підставі ліцензії (з погляду авторських прав!), наданої нерезидентом, організовувало в Україні азартні ігри.
У бухобліку підприємство нараховувало роялті на дату підписання відповідних первинних документів бухгалтерським проведенням Д-т 92 «Адміністративні витрати» — К-т 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками». Враховуючи, що роялті нараховували в іноземній валюті, за кредиторською заборгованістю перед нерезидентом на дату балансу нараховували операційні курсові різниці, які відображали або у витратах (Д-т 945 «Витрати від операційної курсової різниці» — К-т 632), або в доходах (Д-т 632 — К-т 714 «Дохід від операційної курсової різниці»), що підтверджується картками відповідних рахунків.
Позиція ДПС полягає в тому, що підприємство не мало права відносити нараховані, але не виплачені роялті до витрат звітного періоду. А мало обліковувати такі роялті на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» до їх фактичної сплати.
Верховний Суд: роялті у бухобліку відображають за принципом нарахування
Верховний Суд звертає увагу на те, що спірним питанням у коментованій нами справі є визначення звітного податкового періоду, в якому належить відображати зазначені витрати підприємству у вигляді роялті на користь нерезидента.
Позиція ДПС ґрунтується на визначеннях роялті як платежу, що, на його думку, свідчить про те, що відображати роялті у бухобліку треба саме у період здійснення відповідного платежу.
Проте Верховний Суд наголосив, що зазначені законодавчі визначення поняття «роялті» стосуються доходів, а не витрат (виходячи з приписів пп. 14.1.225 ПКУ та пункту 4 П(С)БО 15). В обох визначення йдеться про платежі, що отримуються, а не про платежі, що сплачуються, тобто саме про «роялті-дохід», а не «роялті-витрати».
Із цим можна посперечатися. Але далі Верховний Суд сказав те, з чим ми абсолютно згодні:
той чи інший спосіб викладення у національному законодавстві окремих видів платежів або ж сум не встановлює та не змінює визначених правил, за якими такі суми мають відображатися у бухгалтерській та податковій звітності!
Тобто це визначення потрібне тільки для того, щоб зрозуміти, з чим маємо справу. А правила визнання витрат або доходів — встановлюються окремими нормами бухобліку.
Верховний Суд наголосив, що бухоблік та фінзвітність ґрунтуються на принципі нарахування,згідно з яким доходи і витрати відображаються у бухобліку та фінзвітності у момент їх виникнення, незалежно від дати надходження чи сплати коштів.
Таким чином, правила бухобліку допускають визначення витрат від роялті за принципом нарахування, тобто у момент виникнення зобов’язання з виплати такої винагороди, яке виникає на підставі підписаного сторонами акта або іншого первинного документа.
Тож підприємство, керуючись саме принципом нарахування, правомірно відобразило витрати від нарахування роялті на дату підписання відповідних первинних документів. Адже це був момент виникнення обов’язку щодо сплати роялті. А висновок ДПС Верховний Суд визнав безпідставним.
А чому не витрати майбутніх періодів?
Утім, у податківців був другий варіант виграти цю справу. Навіть якщо Верховний Суд скаже, що треба було застосовувати принцип нарахування, то можна буде заперечити право визнати витрати одразу. Адже йшлося про вартість ліцензії на проведення азартних ігор.
Адже за правилом, установленим у п. 7 НП(С)БО 16, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Тільки якщо витрати не можна пов’язати з певним доходом, їх відображають у періоді здійснення.
Проте Верховний Суд вирішив, що первинні документи з нарахування роялті за використання ліцензії на інтерактивні азартні ігри безпосередньо пов’язані з отриманням підприємством доходу від проведення таких ігор.
Згідно з договором доступ клієнтів підприємства до сайту з азартними іграми в певному місяці виникав тільки за умови, що було складено і підписано первинні документи, які фіксують зобов’язання підприємства заплатити роялті за такий місяць. Ці роялті давали можливість заробляти доходи у місці підписання таких первинних документів і тому мають включатися до витрат у місяці визнання таких доходів.
Запропонований ДПС підхід — відображати нараховані, але не виплачені, роялті на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» — у цьому випадку суперечить методологічним засадам бухобліку витрат, а також сутності концепції «витрат майбутніх періодів».